增值税“扩围”对地方财政收入的影响研究

纪金莲

摘要：营业税改征增值税是国家在“十二五”期间实施结构性减税的一项重要举措，也是一次重大的税制改革，改革使得原本归地方所有的营业税改为中央和地方共享的增值税，这改变了我国一直以来营业税作为地方财政收入主要来源的地位，对地方财政收入产生影响。本文利用地方投入产出表相关数据分析营业税改征增值税对地方财政收入及地方分享收入的影响有积极意义，并利用投入产出表分析了“营改增”对重庆市财政收入的影响，研究认为，已试点的“营改增”对重庆市财政收入有一定的冲击，但影响程度在可控范围之内。

关键词：营业税 增值税 “扩围” 地方财政收入

一、引言

营业税重复征税现象明显，会导致增值税的抵扣链条中断，不利于增值税“中性”效应的发挥。而增值税不对经济主体“区别对待”，客观上有利于引导企业在公平竞争中做大做强，有利于打通二、三产业的增值税抵扣链条，有利于完善税制结构，消除重复征税。营业税改征增值税在全国范围内的实施，对我国“十二五”期间深化财税体制改革具有非常重要的意义。实施“营改增”，有利于社会专业化分工；有利于降低企业税收成本，增强企业发展能力；有利于转变生产方式，大力发展第三产业尤其是现代服务业，对推进经济结构的调整和提高国家的综合经济实力具有十分重大的意义。

增值税“扩围”是大势所趋，增值税将逐步覆盖到生产和服务的全部环节，最终彻底解决生产和流通环节重复征税的问题。增值税“扩围”改革牵一发而动全身，在其他税收制度以及中央与地方增值税分成比例不变的情况下，对地方财政收入会造成一定的冲击。分步推进的过程中，部分行业和企业短期内税负有可能上升，“营改增”对重庆市财政收入有何影响，对企业税负有何影响，值得研究。

二、“营改增”对重庆市财政收入的影响分析

重庆市2010—2012年财政收入呈增长趋势，营业税收入、增值税中地方分享收入不断增加，但营业税、增值税在一般预算收入中所占比重不断下降。2012年重庆市地方一般预算收入总额为17 034 885万元，其中地方营业税收入为3 680 455万元，占地方一般预算收入的21.61%；地方增值税为863 346万元，营业税和地方增值税两项合计达到了4 543 801万元，占地方一般预算收入的26.67%。营业税改征增值税，使得原来归地方所有的营业税改为中央和地方共享的增值税，这无疑动摇了营业税作为地方财政收入主要来源的地位，对地方财政收入产生影响。

“营改增”对财政收入的影响只涉及增值税、营业税、城市维护建设税和教育费附加以及企业所得税。运用重庆市投入产出表可以计算出这几种税收收入，进而分析“营改增”对重庆市财政收入的影响。投入产出表中全社会国民经济部门依据纳税情况分为增值税部门、营业税部门和不征税部门，对原增值税应税部门，“营改增”前交增值税，“营改增”后还是交增值税，但应交增值税数额发生变化，原因是原增值税应税部门购入增值税“扩围”部门的服务时增加了可抵扣的进项税额，增值税下降；营业税部门“营改增”前交营业税，“营改增”后一部分扩围改征增值税，扩围行业“营改增”前交营业税，“营改增”后交增值税，一部分没有纳入扩围仍然交营业税，增值税“扩围”对其纳税没有影响；教育卫生等部门属于不征税部门，对财政收入没有影响，这里不予考虑。

增值税：增值税纳税人有一般纳税人和小规模纳税人之分，理论上应对两类企业分别计算其纳税额，但由于可获得数据的局限及小规模纳税人所占比重较小，预计对估算结果的影响程度不大，本文没有对小规模纳税人进行单独处理，而是全部按照一般纳税人的方法进行估算。增值税税基计算公式如下：

增值税税基=总产出+进口-出口-存货增加-中间投入-机械设备投资

公式中总产出、中间投入、进口、出口、存货增加都可直接利用投入产出表相关数据，机械设备投资数据利用《重庆统计年鉴 2007》估算。各行业机械设备投资根据全社会固定资产投资总额、设备工具器具投资总额及按行业分的固定资产投资额即可计算出行业机械设备投资数据，从而计算出购入机械设备可以抵扣的进项税额。投入产出表的数据以生产者价格为基础，工业行业的数据中包含增值税，是含税价格，所以，应将含税价格还原成不含税价格，再进行相关计算。

营业税：营业税的计算根据投入产出表中缴纳营业税行业的总产出与其税率相乘得出。重庆市2007年投入产出表中从47 095—92 143部门属于营业税应税部门，总产出由中间投入加收入法增加值得到，其中收入法增加值分为四个部分，包括劳动者报酬、生产税净额、固定资产折旧和营业盈余，个人所得税、企业所得税等直接税体现在劳动者报酬和营业盈余中，间接税则体现在生产税净额中，在工业部门以外的其他非农部门中，生产税净额取自主营业务税金及附加以及营业费用、管理费用和财务费用中其他属于生产税净额的部分。因此，工业部门以外的其他非农部门即营业税应税部门所缴纳的营业税是体现在收入增加值的生产税净额中，计算营业税时无需进行不含税换算。

城建税及教育费附加按应缴纳增值税、营业税的10%计算。

（一）“营改增”前税收收入

“营改增”前增值税计算行业，包括煤炭开采和洗选业、石油和天然气开采业、采矿业、制造业、燃气生产和供应业、批发业、零售业和新闻出版业共92个行业。“营改增”前税收收入等于原增值税应税部门缴纳增值税、原营业税应税部门缴纳营业税、增值税和营业税对应部分应缴纳的城市维护建设税及教育费附加之和。

增值税税率采用现行税法规定的税率，进项税额包括两部分，一部分是企业购进商品和货物支付的进项税额，这部分进项税额根据投入产出表资料换算为不含税价格计算得出，计算进项税额的行业、税率在计算销项税额用的行业、税率基础上，增加购进农产品按13%的税率计算，购进运输服务按7%的税率计算。另一部分是购进设备工具器具支付的进项税额，这部分根据《重庆统计年鉴 2007》全社会固定资产投资总额、设备工具器具投资总额及按行业分的固定资产投资额计算得出，2007年重庆市全社会固定资产投资31 615 147万元，其中如设备工具器具投资4 438 013万元，占比14.038%。全社会固定资产投资总额中，增值税行业投资占比34.03%。“营改增”前购进设备工具器具支付的进项税额估算为219 440.89万元。

“营改增”前缴纳营业税的行业包括建筑业、运输业、邮政电信、住宿餐饮、旅游、服务业、文化体育、娱乐业等共计42个行业。

税收收入中归地方所有的部分包括全部的营业税、城市维护建设税和教育费附加。理论上，营业税、城市维护建设税和教育费附加部分归中央财政收入，部分归地方财政收入，国税系统负责征收的铁道部和各银行总行、保险公司的营业税及其城市维护建设税和教育费附加归中央财政收入，除国税系统负责征收的归地方财政收入，但由于数据的限制，我们将全部的营业税、城市维护建设税和教育费附加作为地方财政收入。

从表1中可以看出，依据2007年的投入产出数据，在不实施“营改增”的情况下，2007年重庆市增值税收入3 027 474.14万元，营业税收入1 177 944.98万元，对应城建税及教育费附加收入420 541.91万元，三项合计4 625 961.03万元。增值税收入中地方分享增值税收入753 212.40万元，“营改增”前归地方所有的增值税、营业税、城建税及教育费附加三项税收收入合计2 355 355.43万元。

（二）“营改增”后税收收入

“营改增”后增值税计算的行业，除“营改增”前的增值税行业，还包括“扩围”行业。“营改增”后税收收入等于原增值税应税部门缴纳原增值税、“扩围”行业缴纳的增值税、未扩围行业缴纳的营业税、对应的城市维护建设税和教育费附加之和减去因增值税“扩围”原增值税行业增加的可抵扣进项税额后的差。

“营改增”后增值税销项税额的计算分两部分：一部分是原有增值税行业的销项税额，包括煤炭开采和洗选业、石油和天然气开采业、采矿业、制造业、燃气生产和供应业、批发业、零售业和新闻出版业共92个行业。另一部分是“扩围”行业的销项税额。包括交通运输业以及包括研发、信息技术、文化创意、物流辅助、有形动产租赁、鉴证咨询、广播影视等部分现代服务业、邮政电信业共21个行业。

“营改增”后的进项税额同样分两部分，一部分是企业购进货物和服务支付的进项税额，包括原有增值税行业的进项税额和“扩围”行业的进项税额，这部分进项税额根据投入产出表各行业中间投入资料计算得出，一般商品和货物按17%的税率计算，购进农产品按13%的税率计算，购进运输服务按11%的税率计算，购进研发、信息技术、文化创意、物流辅助、鉴证咨询、广播影视服务按6%的税率计算，有形动产租赁按17%的税率计算。另一部分是购进设备工具器具支付的进项税额，这部分根据《重庆统计年鉴 2008》中2007年全社会固定资产投资总额、设备工具器具投资总额及按行业分的固定资产投资额计算得出，根据设备工具器具投资总额在全社会固定资产投资总额中的比重，估算各行业的设备、工具、器具投资数额，并换算成不含税价（按17%增值税税率换算）乘以增值税税率（17%）估算设备工器具的进项税额。2007年重庆市全社会固定资产投资31 645 147万元，其中如设备工具器具投资4 438 013万元，占比14.038%。全社会固定资产投资总额中，“营改增”后的增值税行业投资占全社会固定资产投资总额47.16%，增值税行业包括原有增值税行业和增值税“扩围”行业。原有增值税行业购进设备工具器具支付的进项税额为219 440.89万元，增值税“扩围”行业购进设备工具器具支付的进项税额为84 692.52万元，“营改增”后购进设备工具器具支付的进项税额总计304 133.38万元。

“营改增”后缴纳营业税的行业包括建筑业、住宿餐饮、旅游、部分服务业、金融业、文化体育、娱乐业等共计23个行业，与“营改增”前相比，有19个行业进入增值税行列。营业税直接根据投入产出表中各营业税应税行业的总产出与其税率相乘。教育、卫生、社会保障业、社会福利业、公共管理和社会组织行业不计算在内。

“营改增”对企业所得税的影响主要是“扩围”行业营业收入、营业成本和营业税金及附加三个方面的变化。首先，分析营业收入、营业成本的变化，在计算企业所得税时，原增值税行业在“营改增”前后营业收入、营业成本都是不含税收入，不影响企业所得税；原营业税行业“营改增”前后营业收入、营业成本都是含税收入，也不影响企业所得税；只有“扩围”行业，在“营改增”前是含税收入、含税成本，“营改增”后是不含税收入、不含税成本。营业收入的减少导致企业所得税减少，减少额为174 200.10万元。营业成本的减少导致企业所得税增加，增加额103 966.76万元。其次，分析营业税金及附加的变化，“扩围”行业由原来缴纳营业税改为缴纳增值税，原来缴纳的营业税是价内税，计入了“营业税金及附加”，是企业所得税的税前扣除项目，“营改增”后改为缴纳增值税，计算企业所得税时不得进行税前扣除，由于“营业税金及附加”的变化，将会导致企业所得税收入增加。“营改增”前营业税收入1 177 944.98 万元，“营改增”后营业税收入831 986.90 万元，营业税减少345 958.08万元，城市维护建设税和教育费附加减少24 560.92万元，营业税金及附加的变化使得企业所得税增加92 629.75万元。综合考虑营业收入、营业成本、营业税金及附加对企业所得税的影响，这三个因素使得企业所得税增加22 396.41万元。“营改增”后税收收入计算详见表2。

从表2中可以看出，依据2007年的投入产出数据，在实施“营改增”的情况下，2007年重庆市增值税收入3 127 823.03万元，营业税收入831 986.90万元，对应城建税及教育费附加收入395 980.99万元，同时考虑“营改增”增加的企业所得税收入22 396.41万元，“营改增”后重庆市总税收合计4 378 187.33万元。

（三）“营改增”前后税收收入变化对比分析

税收收入的变化可以从重庆市总税收收入和归地方财政所有的税收收入两个方面进行分析。“营改增”前后税收收入变化计算公式如下：

“营改增”前后税收收入变化=“营改增”后税收收入-“营改增”前税收收入±流转税变化对企业所得税的影响

1.总税收收入变化分析。“营改增”前后重庆市总财政收入变化对比见表3。

从表3可以看出，依据2007年的投入产出数据，在没有实施“营改增”的情况下，2007年重庆市增值税收入3 027 474.14 万元，营业税收入1 177 944.98 万元，增值税和营业税对应的城建税及教育费附加收入420 541.91万元，增值税、营业税、城建税及教育费附加收入共计4 625 961.03万元；依据2007年的投入产出数据，假如当年实施“营改增”，2007年重庆市增值税收入3 127 823.03万元，营业税收入831 986.90万元，增值税和营业税对应的城建税及教育费附加收入395 980.99万元，“营改增”导致企业所得税增加22 396.41万元，“营改增”后考虑企业所得税变化的情况下，财政收入共计4 378 187.33万元，财政收入下降247 773.70万元（约24.78亿元），下降5%。

“扩围”后增值税收入增加100 348.89万元。原增值税行业“营改增”前缴纳增值税3 027 474.14万元，“营改增”后缴纳增值税2 931 582.19万元，下降95 891.95万元，“扩围”行业缴纳增值税196 240.84万元，增加和减少的因素综合后净增加100 348.89万元。原增值税行业征收增值税减少的主要是因为增值税“扩围”导致原来缴纳增值税的行业增加了抵扣。

“扩围”前营业税收入1 177 944.98 万元，“扩围”后831 986.90 万元，“营改增”后营业税收入下降345 958.08万元，即“扩围”行业少交营业税345 958.08万元。“扩围”行业由缴纳营业税改征增值税，“扩围”行业缴纳增值税196 240.84万元，“扩围”行业营业税改征增值税前后少交税149 717.24万元，说明“营改增”减轻了交通运输业和部分现代服务业的税负，同时也造成财政收入的下降。

2.地方收入变化分析。从归地方所有的税收收入来看，“营改增”前的增值税收入属于中央与地方共享收入，中央分享75%，地方分享25%，“营改增”后，原增值税行业缴纳的增值税分享比例不变，“扩围”行业缴纳的增值税收入全部归地方财政所有，地方分享增值税、营业税、城市维护建设税及教育费附加、增加的企业所得税的40%归地方所有。“营改增”前后重庆市地方财政收入变化对比见表4。

从表4可以看出，“营改增”前重庆市地方增值税、营业税、城建税及教育费附加收入共计2 355 355.43万元；“营改增”后地方增值税、营业税、城建税及教育费附加收入共计2 166 062.84万元。地方财政收入下降189 292.58万元（约18.92亿元），下降8.04%。

地方财政收入下降的两个主要原因是：一是“扩围”行业原来交营业税345 958.08万元，现在交增值税196 240.84万元，减少149 717.24万元，“扩围”行业少交的税收收入全部由地方财政承担；二是“营改增”后原增值税行业增加抵扣增值税190 325.03万元，地方承担25%，使地方财政收入下降47 581.26万元。同时，“营改增”会导致城建税及教育费附加减少、地方企业所得税略有增加。

三、研究结论

“营改增”使重庆市财政收入和地方分享财政收入均下降。

“营改增” 使重庆市财政收入下降247 773.70万元（约24.78亿元），下降5%。主要原因：一是“扩围”后原增值税行业缴纳增值税下降95 891.95万元，“扩围”行业缴纳增值税196 240.84万元，增加和减少的因素综合后净增加100 348.89万元。原增值税行业征收增值税减少主要是因为增值税“扩围”导致原来缴纳增值税的行业增加了抵扣。 二是“扩围”后营业税收入下降345 958.08万元，即“扩围”行业少交营业税345 958.08万元。“扩围”行业由缴纳营业税改征增值税，“扩围”行业缴纳增值税196 240.84万元，“扩围”行业营业税改征增值税前后少交税149 717.24万元，说明“营改增”减轻了交通运输业和部分现代服务业的税负，同时也造成财政收入的下降。

“营改增”使地方财政收入下降189 292.58万元（约18.92亿元），下降8.04%。地方财政收入下降的两个主要原因是：一是“扩围”行业原来交营业税345 958.08万元，现在交增值税196 240.84万元，减少149 717.24万元，“扩围”行业少交的税收收入全部由地方财政承担；二是“营改增”后原增值税行业增加抵扣增值税190 325.03万元，地方承担25%，使地方财政收入下降47 581.26万元。同时，“营改增”会导致城建税及教育费附加减少、地方企业所得税略有增加。

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