关于借款费用资本化的探讨

于帮超

摘要：新修订的借款费用准则，实现了与国际会计准则的接轨，更加注重交易实质。本文结合相关案例，根据会计学原理和财务管理理论，对借款费用资本化问题进行相关的探讨，以期对我国企业进行相关实物操作和理论研究提供实践和理论基础。

关键词：借款费用 资本化 问题探讨

一、研究背景及新旧准则的差异

企业经营活动一般要负债经营，充分利用经营杠杆，借款就成了经营过程中的重要经济活动。借款费用一般包括借款利息、手续费、摊销等。根据会计准则的规定，借款费用主要有两种会计处理方式，一是直接计入当期损益，影响利润，一种是将借款费用资本化，计入所购入或建造资产的成本中。

新修订的会计准则《企业会计准则第17 号——借款费用》与旧的准则有一定的差异，新准则实现了与国际会计准则的接轨和趋同，更加注重交易实质。借款费用资本化新旧准则主要有以下几个方面的不同。一是资本化的范围不同，旧准则由于特定的实施背景，对于能资本化的资产范围较为狭窄，仅限于固定资产资本化。新会计准则则将适用范围扩大了，结合投资性房地产、存货的相关准则，对于相当长时间构建或建造的投资性房地产和存货可以进行借款费用的资本化。二是对借款的方式有所扩大，旧准则对借款费用中的借款只是限于为构建固定资产所发生的专门借款，一般借款不允许资本化。新会计准则对于借款费用资本化中借款来源进行了扩大，一般借款和专门借款都可以资本化，只要符合准则的规定，充分体现了交易实质重于交易实质的体现，更加合理的确定资产的价值。三是相关的资本化计算方式不同。原来旧准则发生资本化的金额应与资产的支出挂钩，根据累计加权计算资本化率。溢价或折价的对于资本化率也要根据实际利率法进行相应的调整。新的会计准则不用在计算累计加权平均支出，规定为专门借款费用减去尚未动用的借款产生的利息或收益金额确定。存在折价或溢价的要采用实际利率确定每一期的摊销金额。新会计准则不再分为资本化部分和费用部分，也不用算加权平均利率，计算更加简单便捷。四是对于一般借款费用的处理不同。旧准则对于一般借款费用直接计入了财务费用，不能资本化。新准则更加符合实际，对于占用一般借款而构建长期资产所发生的费用是允许资本化的，要根据资产支出加权平均数乘以资本化率确定资本化金额。

二、新准则中的变化对会计核算的影响分析

随着企业经营形式的变化，借款费用资本化的范围也逐步扩大，比如船舶、大型设备、房地产，如果不允许资本化，建造周期较长，期间费用过高，导致企业经营利润大幅度下滑，如果能够资本化，直接计入固定资产成本，会增加资产总额，增加所有者权益，企业账面报表会更加好看，银行信贷等资金会很容易融资得到。

新准则对于借款费用的来源也做出了明确的规定，扩大了借款的范围，构建资产符合资本化条件占用一般借款，只要符合准则规定，照样可以资本化，专门借款只要符合准则规定，不再发生相关支出，就可以全部计入资产历史成本中。一般借款也可以资本化之后，就导致当期 计入资产历史成本的借款费用增加，当期财务费用降低，最终在资产负债表中体现的是资产的增加，费用的减少，利润的增加，所有者权益的增加，这样会加大企业对固定资产投资的力度，加大设备更新换代，提高企业的生产能力和生产效率。借款费用资本化的不利因素就是固定资产成本的增加，将来每一年度的折旧也会相应的增加，利润会随着折旧而被摊薄。

新准则的实施对于会计核算的影响短期来看主要是增加资产、减少费用、增加所有者权益、增加利润。与借款相关的投资和利息收入要在资本化时减去，新准则增加了这样一条规定，这就导致资本化的金额降低，当期的资产总额降低、利润降低，所有者权益降低。对于新准则规定的因发生专门借款而产生的费用可以直接计入固定资产的成本，这将导致资产的增加，所有者权益增加，费用减少，利润增加。对于借款费用存在折价或者溢价的，新准则规定要采用实际利率法，原准则规定要采用直线摊销法摊销，摊销后，对于折价发行的要增加资本化金额，降低企业费用，增加利润，对于溢价发行的要降低资产金额，增加企业当期费用，利润相对来说会降低。

与旧的准则相比较，新准则扩大了相关范围，重新确定了资本化金额的确定方法，对于企业减少相关费用，加大转型升级具有积极的作用，同时，对于提高企业信息化水平，加强财务管理，提高会计实务也具有积极的意义。

三、我国借款费用资本化存在的相关问题

当前，虽然我国会计准则借款费用一节已经基本与国际接轨，但是由于我国会计体系还不够完善，相关的配套措施还不健全，我国借款费用资本化的相关准则还存在不完善的地方。一是借款的范围较为狭窄，准则和制度对于借款费用资本化的范围限于构建固定资产、投资性房地产和存货等，借款范围仍较为窄，能够资本化的范围更为狭窄。二是准则要在一定范围内才能有效，不符合准则的规定一律不允许资本化，条件限制较为苛刻。对于企业来说选择的余地很小，不利于企业的会计政策选择，最终导致信息不能有效传递，会计信息不准确，很容易产生会计差错和会计舞弊行为。三是部分准则表述不是很准确，在具体的表述中对于一些具体的实物操作指导性不强，容易产生歧义和误解。四是资本化准则与会计原则不相符。目前在某些基本建设工程中，先建造延后支付工程款的情况比较多。假如借入专门借款建造一项总造价为4046万元的工程，在工程交付使用前仅支付工程款1200万，工程完工交付使用后陆续支付剩余工程款2846万元。根据《企业会计准则第17 号——借款费用》的规定，交付使用后的借款利息不允许资本化，直接计入当期损益，则2846万元相应的专门借款利息应费用化，与实质重于形式原则相背离。

针对我国会计准则中借款费用的相关问题，建议财政部门尤其是准则的制定修订部门要广泛征求社会各界的意见建议，提出改进意见和建议，扩大借款费用的使用和适用范围，明确开始资本化和结束资本化的时间。要突出借款费用资本化的实务操作，对相关实务进行宏观指导，紧密结合我国会计发展历程和相关习惯，突出中国特色。二是紧密结合我国转型升级这一根本国情，加大固定资产投资力度，鼓励企业转型发展。三是提高企业财务管理水平，加大对会计准则的研究和学习，充分利用准则的规定，在法律允许的范围内加大借款费用资本化的范围和金额，降低企业生产经营成本。四是要充分发挥借款费用资本化的优势，也要看到资本化的不足，给企业生产经营带来的冲击。借款费用资本化从原理上将非常简单，但是具体的事务中包括合同的签订，借款来源、归还日期以及借入款项闲置期间的利息费用等等都需要一个整体的协调和筹划，还涉及到税务筹划，企业所得税的问题。所以要科学筹划，提高企业的管理水平。

四、借款费用相关会计准则和税务准则的差异分析

两者有相同之处，主要是范围规定相似，都包括了借款产生的费用、溢价折价的摊销、汇兑差异等等。对资本化的资产范围也具有相同之处，包括对固定资产、相关无形资产以及经过长时间建造才能完成的存货等规定基本一致。不同之处主要是在于所得税的处理上不同，对于企业在正常生产经营期间向除银行的费金融机构超出同期贷款利率而取得的融资款项和利息费用，在所得税税前扣除项目前不得超过标准利率，超过部分不允许税前扣除。而会计准则对于资产资本化的条件中对于高于同期贷款利率的要求则为按照实际利率计算。这里的会计与税务上的差异属于永久性差异，不做会计调整。在关联交易中，对于关联方的融资需求，发生的利息支出高于主管部门界定的相关标准时要按照税法的规定确认资本化金额，会计准则只是要求披露，不需要进行调整，这样税务与会计准则之间产生的差异也属于永久性差异，对于当期应纳税额不做调整。对于专门借款闲置存放银行或者投资产生的利息或投资收益，要在资本化前扣除，在企业所得税中则作为利息收入，造成的差异在税务上成为可抵扣性差异，主要确认为递延所得税资产，应纳税额应增加。

五、结束语

借款费用资本化问题对于会计和税务工作是重要的实务操作，借款费用资本化过程中，要加强监督管理，从严要求，对于涉嫌造假、偷税漏税的单位和个人要严厉惩处。会计人员也要加强对准则的学习，认真处理，加强核算工作，切实提高会计核算水平和信息化程度。要加强协调和分析，科学选择借款单位，严格签订合同，确保企业实现可持续发展。

参考文献：

[1]王文娟. 关于借款费用资本化的探讨[J]. 中国外资，2014（02）

[2]财政部.《企业会计准则第17 号——借款费用》.经济科学出版社（2006 年版）