“营改增”对施工企业的影响及其风险规避

●钟理辉

“营改增”对施工企业的影响及其风险规避

●钟理辉

建筑业“营改增”是施工企业必须考虑的问题，对施工企业有着众多的影响，如：“营改增”使得施工企业纳税风险不仅关注结果，更关注过程；对施工企业收入、营销、资金、现有管理秩序、商业运营模式、纳税时点和抵扣期等等都会产生影响。而面对这些种种影响，企业必须有风险规避的措施。“营改增”是税改的红利，机遇大于挑战，但有备才能无患。

“营改增” 施工企业 风险规避

一、前言

建筑业作为国民经济的主导产业之一，对国家经济平稳有序运行有着重要的影响。随着2016年5月1日“营改增”即将全面推开，建筑业将真正迎来税改的最大挑战。建筑业具有建设周期长、耗费资金大、生产环节繁琐、流转环节多等特点，其自身的特殊性决定了在营改增的实施中将会面临诸多的问题和困难。

建筑业营改增从投标报价环节入手，收入源头做好了保障工作，对施工企业而言，是利好的消息。羊毛出在羊身上，施工企业的税负理论上是业主负担了，如果能够获得充分的进项抵扣，进销抵消额就会转化为企业减负的实际净得，这无疑是改革带给施工企业的红利。税改对施工企业究竟会产生怎样的影响，施工企业将从哪些方面做出应对？本文将深入剖析“营改增”对施工企业的影响，就施工企业更好地规避“营改增”风险提出了建议和措施。

二、“营改增”对施工企业的税负影响

建筑业缴纳营业税时，税负是固定的，即营业收入的3%。“营改增”后，实际缴纳的增值税是销项税减进项税以后的差额，因此项目成本的构成比重、项目部的管理水平都会影响工程实际税负。

（一）理论税负

理论上来说，如果项目成本大多数能够按要求取得增值税专用发票，实际税负应该低于3%，可以实现结构性减税。如果每100元收入对应的成本费用中只要有50元能取得进项税额（增值税专用发票）,实际税负就会不超过3%（100×11%-50×17%=2.5%）。也就是说建筑业购进成本要达到销售收入的70%—72%，平均进项税率要达到11%以上，营改增税负才会略有降低。

（二）行业税负测算

由中国建设会计学会具体组织的全国性重点调研测算，各省、市、自治区推荐企业84家，各专业协会、学会推荐企业61家，合计145家，其中：建筑施工和劳务企业105家，勘察设计、造价监理、咨询服务企业38家，建筑机械设备租赁企业2家。

根据参与调研测算的66家建筑施工企业上报数据的汇总分析，理论测算的结果是可以减轻企业税负，但从实际情况出发所测算的结果却大相径庭，企业应缴纳增值税与原缴纳营业税相比，税收减少的企业有8家，占12%；税收增加的企业有58家，占88%。测算当年，66家建筑施工企业缴纳营业税580151万元，若改征增值税，应交增值税为1122430万元，增加税款额542279万元，增加比例为93.47%。与之对应，66家建筑施工企业缴纳的城市维护建设税与教育费附加亦相应增加93.47%。经过测算预计“营改增”将使建筑施工企业的平均税负增加2.83个百分点。

三、“营改增”带来的经营风险

一是对纳税意识的影响。“营改增”显然不是一个简单的税率和征纳方式的调整，施工企业要纠正过去按营业收入简单计税的方法，注重对增值税涉税业务的链条管控，树立对“营改增”的正确理解。营业税税制下施工企业只需要管控好结果，而增值税税制下风险管控的难度显著增加，征管风险链条更长。特别是施工企业游走于五湖四海，不同地域，不同文化，不同民族，在业务交往过程中要取得纳税义务的认同，税务风险管控的主动性显然不如营业税。所以，要获取充分的进项税抵扣额，施工企业还得承担税法宣传与普及的义务。

二是对收入的影响。由于原来的营业税是价内税，是施工企业营业收入的有机组成部分，而增值税是价外税，施工企业合同中确认的这块收入是不能认定为营业收入的，举例说，如果按照营业税下达的产值指标是100亿元，“营改增”后只有完成了包含增值税的收入111亿元时，施工企业的产值才达到了100亿元，这多出来的11亿元就是按11%确认的价外增值税。

三是对营销的影响。由于“营改增”后增加了工程造价，对固定资产投资者而言，其初始投资额就会增加，尽管这部分增值税可以用于抵扣，但周期相对较长，同时，在目前资金筹措形势相对偏紧的情况下，对业主而言也是对其融资能力的一大考验。特别在目前市场流行PPP项目的情况下，投资预算陡增11%，带来的财政负担增加将对僧多粥少原本紧张的建筑市场任务保有量形成较大的冲击，因此，对施工企业承接任务而言，如何趋利避害，降本增效，确保营销的主动地位是一个方面；建安任务由于投资总额限制导致项目客观减少也是必然趋势。

四是对资金的影响。由于施工企业承接任务中存在硬垫或软垫资金承接项目的现象，要及时完成投资额度的要求，增值税这种价外投入在过程中开具增值税发票时就会变为现实的资金压力。与此同时，施工企业收取工程款时大量收取的是银行承兑汇票，收款比例受制于合同约定的百分比额度也有限，而纳税必须支付现款，加上180天抵扣期的因素，不仅足额还要如期缴纳，这在一定程度上会增加施工企业的财务成本负担。

五是对现有管理秩序的冲击。长期以来，施工企业存在统签自管的现象，在“营改增”后，母子公司作为独立法人，是独立的增值税纳税主体，简单出借资质完成建安项目的现象将会得到实质性的改善，母子公司之间存在总分包关系，订立相应的分包合同，提交相应的增值税发票，这样才能防范层层转包带给企业不必要的经营风险。当然，对财务核算而言，关联收入的抵消业务也就要求处理得更加严谨，同时，合同中应标明项目管理具体实施者，对于总公司资质承接，分公司具体实施的项目做到这一点，才能减少不必要的增值税视同销售行为。

六是对商业运营模式的影响。税负调高到11%，已经大于了施工行业的获利区间，因此，考量商业模式不能单纯从施工组织的角度，从获取抵扣额的角度考量也是“营改增”后我们必须做出的重新选择，就是说，究竟是自行完成施工任务还是采取外包模式或者说采取什么样的外包模式都得考虑“营改增”的影响。

七是地方保护会有抬头之势。增值税征缴往往在法人注册地开具票据，难以确保税收收入纳入项目所在地税务机关，税源外流，地方财政收入受到影响就有推高地方保护措施出台的可能，处于被动地位的异地施工企业可能会排挤在当地市场之外。

八是存在裸亏风险。“营改增”后计价规则发生了改变，计价基数直接费中不含增值税，加乘税率为11%，而实际买入材料等支付的税率是17%，单就 “直接费+税金”进行收支比较，不含税部分相等，税率相差，带来6%的裸亏风险，这一损失在税负征纳环节很容易混同后被掩盖，在收入环节则因为增加费率和法定利润后无法直接显现，但入不敷出因素是客观存在的，一旦进项税额不足，或者材料等超定额消耗，税收负担时又被以丰补歉了，这样最终的运营结果就会大幅拉升施工企业亏损风险。

九是新旧项目衔接的影响。目前网传的消息是“营改增”后可能会有三年的过渡期，对老项目仍实行老办法。但实际经营过程中，有些项目长达数年甚至上十年不结算，款项不能如期收回。在结算金额不确定的情况下，也不可能开具发票，这些遗留的老项目未来执行11%的增值税税率，势必会加剧企业经营困难。

十是执行建造合同确认收入时点与增值税纳税义务发生时间的差异影响。施工企业执行建造合同确认收入，即先按照成本百分比法计算完工百分比，再按完工百分比乘以预计合同总收入来确认当期收入。也就是说，在成本已发生的情况下，财务就要按完工百分比确认收入，但由于材料款及分包工程款不可能同期支付，进项税票也不可能同期取得，如果要按照财务确认的完工收入计缴增值税，企业需要先垫付11%的增值税款，不仅增加资金压力，还有抵扣期的差异会加大企业纳税风险。

四、“营改增”的风险规避措施

第一，施工企业必须谨慎处理过渡期的税负。由于施工企业合同订立环节收入部分为3%的营业税，如果缴纳环节采取11%的增值税税率，就会加大企业的税负。因此，坚持老项目老办法，就必须做好相应的合同备案工作，建立好相关备查台账，特别是涉及多个分、子公司和多个核算主体的情况下，要确保层层落实，就必须将合同代码传导到每个核算主体，设计和传达合同代码到相关责任人。

第二，必须做好与合同同步的进项税抵扣与否的基础工作。根据之前的测算，如果合同订立环节是营业税，即便是取得充分的抵扣进项税，也是得不偿失的，因此，严格区分收入合同主体，按取费的不同建立好进项税区分台账，是维护企业正常收益的明智选择。当然，由于材料采购等环节难以准确区分领用环节的同步配比问题，施工过程中一定要注意相关事项的合理性，做好相应的基础工作，区分交叉税负，维护企业的正当收益。

第三，区分差别税率，完善分包及采购合同处理流程。施工企业增值税收入和缴纳比率为11%，但区分进项部分，根据不同业务类型对应有六档税率，分别为17%、13%、11%、6%、0的一般纳税人税率以及3%的小规模纳税人征收率，要确保抵扣进项税额度的可比性收益最大化，施工企业就要区分不同的税率来订立合同。17%、13%的进项部分的采购合同尽可能纳入自行采购范畴，在符合全面质量治理的前提下，将低税率部分纳入外采范畴，则可以确保11%的等进等出比重份额。

第四，施工企业在涉足房地产开发事项时，必须重新审视开发投入。由于“营改增”后必须对施工方支付11%的价外增值税，其投入资金量会增加，相应的开发和投资成本都会水涨船高，在去库存的背景下，更要对投入产出精打细算。

第五，全方位收集进项税票，建立好对应的抵扣台账。“营改增”后施工企业实际税负与这个单位基础管理工作有着密不可分的关系，树立全员抵扣意识，只有获取充分的增值税进项抵扣联，并在180天及时办理税务认证抵扣，才能维护企业收益，获取最大额的税改红利。

第六，高度重视合同中的涉税条款。如何获取充分的价外增值税，何时付款、何时交票，主合同与分包合同的同步应对以及税法的相关要求如何协调，没能提交抵扣税票后如何处罚，都应该在合同中载明，因此，“营改增”对施工企业商务谈判人员也提出了更高的要求。

第七，注重计价基础资料的整理工作。“营改增”后纳入计价基础的材料价格是不含增值税的，而施工企业通常情况下谈论的材料价格又是含有增值税的，因此，适应新要求，形成不含增值税的价格意识，是培养“营改增”后适应市场行情新思维的大事。“营改增”就如计量标准发生了变化，施工企业必须尽快掌握新的计价原则，并运用好这一原则在总包合同中获取充分收入，在分包合同中规避损失。

第八，对涉及提供不同服务的混业经营项目的合同应区别处理。如PPP项目，应分别注明不同业务的合同价款，避免被认定为未分别核算，从而从高适用税率。PPP项目业主即投融资方如果没有参加施工的，视同代理服务，计征6%的税率，参与施工则适用11%的增值税税率。而EPC中各个部分全部缴纳增值税，分别适用不同的税率（E设计6%，P设备17%，C建安11%），要享受设计、设备、建安任务的差别税率，相应合同中就必须将内容和金额做到严格区分。

第九，做好“营改增”后资产负债率拉升的应对工作。由于建筑施工企业购置的原材料、辅助材料等存货成本和机械设备等固定资产需要按取得的增值税发票扣除进项税额，这样，企业的资产总额将比没有营改增前有一定幅度下降，引起资产负债率上升。资产负债率是衡量一个企业资产质量的重要指标，“营改增”的过程中施工企业必须对此有充分认识。

第十，强化基础工作，做好受检准备。由于“营改增”后地方财源可能会大幅降低，加大制度宣贯力度、做好基础管理工作就变得更加关键了，税改后税务稽查的力度和深度会相应增加，处罚也会变得更加严厉。因此，做好税改的基础工作，另一个方面就是必须注重办税人员业务素养的提升和切实提高财务人员税务管控能力。

(作者单位：中国一冶集团有限公司)

1.顾瑞鹏.2015.全面营改增背景下企业供应链关联税负优化[M].昆明：云南大学出版社。

2.湖北省国家税务局.2012.湖北省营业税改增值税辅导教材[Z]。

3.武汉建筑业协会.2012.武汉建筑业“营改增”操作实务[Z]。