对我国环境审计理论研究的思考

■//岳明慧

对我国环境审计理论研究的思考

■//岳明慧

文章从研究的广度、研究的深度和研究的方法三个维度分析我国环境审计理论研究存在的问题，并对未来我国环境审计理论的研究提出了几点建议，以期能够为今后我国环境审计理论研究的进一步发展有所启示。

环境审计基本理论应用理论

相较于西方发达国家的研究进程，我国环境审计理论的研究起步较晚，学术界从20世纪80年代开始关注环境审计，在1997年得到真正重视，自此涌现出大量的环境审计研究成果。从环境审计的定义、目标、本质、假设及理论框架等基础要素为研究主体的基本理论研究到以环境审计准则、程序方法等为主题的应用理论的研究，均取得了不错的成绩，为环境审计实务的开展奠定了理论基础。但是，不可否认，目前我国环境审计理论研究还存在许多不足之处，理论不够完善，指导环境审计实务的开展还具有一定的滞后性。笔者对我国环境审计理论研究中存在的问题加以分析，并提出几点建议，以期能为促进我国环境审计理论研究的进一步完善和提高有所贡献。

一、我国环境审计理论研究存在的问题

目前，我国在环境审计理论方面的研究成果已经非常丰富，尤其是在环境审计的基本理论方面，这些成果对环境审计实务的顺利有效开展起到了积极的促进作用。但总的来看，我国的环境审计研究仍处于探索阶段，还是一门比较年轻的学科，理论研究尚不成熟。笔者认为我国现有的环境审计研究主要存在以下不足之处：

（一）从研究的广度看

1.基本理论与应用理论研究步伐不协调。从我国的研究情况看，在研究的早期，大部分学者都是研究环境审计的基本理论，这是毋庸置疑的。环境审计的目标、假设、原则等基础要素是确立环境审计准则、程序与方法等其他要素的基础。环境审计的基本理论是研究应用理论必须首先明确的问题，进而才能对环境审计实务工作进行预测和指导。在没有确立环境审计假设、原则等这些基本要素的情况下，直接研究环境审计准则、程序与方法不可避免地就会出现偏差。翻阅近几年的文献可以发现，学者们已经逐渐将重心转向对环境审计方法、准则等应用层面的问题进行探讨，对基本理论的研究成果开始减少。虽然环境审计作为一门应用性强的学科，其理论研究成果要对实务的开展发挥预测和指导意义，但是环境审计基本理论可以指导其应用理论的研究，并为其指明研究方向。

2.较少关注对内部环境审计和民间环境审计的研究。从目前的现实情况看，我国环境审计实务大多都是由政府审计机关开展的政府环境审计，绝大多数的企业都尚未真正实施全面的环境审计工作。基于这个国情，我国环境审计理论的研究主要关注政府环境审计的有关问题，对企业微观主体及民间环境审计研究的成果很少。但是从长远来看，要想真正推进环境审计实务的进步，将对环境保护和管理的监督职能落实到位，内部审计和民间审计都需要发挥其应有的重要作用。忽视对内部环境审计和民间环境审计的研究将无法适应环境审计的进步，只有加强相关的理论研究才能促进内部和民间环境审计的有效开展，推动我国环境审计实务的发展。

（二）从研究的深度看

1.环境审计的基本理论层面。尽管基本理论研究有大量的成果，对一些基础要素的重复性研究很多，但是有深度、综合性的研究较少，依旧存在很多问题：（1）许多学者就环境审计的定义、对象和理论基础等基本问题进行了探讨，但有些学者只是简单地将国外相关组织的研究成果移植过来使用，并没有结合我国的实际情况进行研究。而且，由于不同的学者对相关概念理解存在偏差，出现了很大的分歧，环境审计的定义和其理论基础至今都没有形成一致性的普遍认识；（2）研究缺乏系统性，大多数学者只注重环境审计理论某一个要素的研究，并没有考虑到环境审计理论是一个系统，没有把它作为一个整体来探讨；（3）学术界对环境审计是否应有自己的理论体系还存在争议，虽然有些学者已经提出要构建环境审计的理论框架并对框架应包含的要素内容进行了简单的分析，但总体来看，目前尚没有构建起一个对环境审计应用理论和实务有指导作用的理论框架；（4）许多研究只是重复性地关注环境审计对象及内容这种问题的研究，而对于环境审计的动因等问题缺乏相关研究，然而明确环境审计为何得以产生和发展，不仅有助于更好地认识环境审计的本质、职能和目标，完善对环境审计基本理论的研究，而且能够为我国环境审计实务工作的有效开展提供指导；（5）现有的环境审计研究，大多只是在常规审计理论之上加之以“环境”二字，就将其作为环境审计的研究成果，但是究其本质却与常规性审计并没有太大差别，没有体现出环境审计的独有特色。环境审计是审计的一个新兴领域，作为一个分支存在必有其独特之处。虽然要挖掘环境审计理论与常规审计理论的不同之处有一定的难度，但这却是环境审计理论研究的关键所在。

2.环境审计的应用理论层面。虽然近年来学者们开始重视对应用问题的研究，但是依旧缺乏结合具体审计项目、案例的深度分析。（1）就环境审计方法来说，尽管有一些学者对环境审计的方法如环境成本效益分析法、生命周期分析法、环境经济评价法等进行了探讨，但往往只是简单地提出可以将有关技术方法引入到环境审计当中，很少能够结合案例来具体探讨如何运用相关方法开展环境审计；（2）就环境审计程序来说，现有研究也很少能够提出系统性的环境审计过程，只是大略的说明应该包括哪些步骤，并没有对不同的环境审计主体、不同环境审计业务类型的程序进行具体的分析；（3）就环境审计准则来说，其研究有待进一步加强，学者们对于我国制定环境审计准则的必要性没有形成一个统一的认识，也没有具体界定环境审计准则的含义和内容，使得环境审计的准则、依据和标准之间内容有一定的重叠，尚未形成一个系统的环境审计准则框架。如何制定出能同时涵盖不同类型的环境审计又可以适合于三大主体的环境审计准则，仍需要作深入的研究。

（三）从研究的方法看

1.与其他相关学科之间的融合不够。由于环境审计的独特性，其研究不仅要涉及经济学、管理学等领域的内容，还要涉足生态学、生态经济学、社会学等其他学科的知识。在已有的研究中，虽然学者们借鉴了诸多学科的相关内容，但多数情况下，还只是简单地把上述学科的内容直接移入环境审计，并没有使它们真正融合进而形成一个充实而完备的环境审计理论体系。

2.偏重规范研究，缺乏实证研究。从我国现有的文献来看，绝大多数都是对环境审计的理论进行规范分析，缺乏实证研究和案例研究，尤其缺乏结合我国环境审计具体实务项目存在的问题展开的深层次案例分析。

二、对未来我国环境审计理论研究的几点建议

随着近来我国雾霾等环境问题的进一步恶化升级，环境审计实务开展的范围和力度势必会有所加大，对环境审计理论的需求也会增加。而且，近年来我国政府环境审计的范围也越来越广泛，已经逐渐开始注重环境绩效层面的审计，这也为进一步研究审计问题提供了机会。针对上述的问题，笔者对未来我国环境审计理论的研究提出以下几点建议：

（一）积极构建适合我国国情的环境审计理论体系

未来的环境审计理论研究中，应当在已有的环境审计基本理论成果的基础上，进一步理清基础概念之间的关系，并结合我国环境审计的具体环境，构建一个严密的、相关概念之间具有内在逻辑关系的环境审计理论体系。环境审计是审计的一个分支，其概念框架的构建必须立足于审计的本质特性，又由于环境审计的独特性，对环境审计的具体要求不同，因此需要结合审计活动的本质特征、环境审计的独特性和外部环境的要求，构建起属于环境审计自己的理论概念框架。其中首先就需要确定这个环境审计理论框架的逻辑起点，目前主要有假设、目标、本质等不同观点，要在此基础上探讨出适合我国实际情况的逻辑基点，为理论体系的构建打下坚实可靠的基础。

（二）重视对基本理论的持续研究

环境审计基本理论主要包括环境审计目标、假设、原则、本质等基础要素，其理论性强，可以间接指导和预测实务；环境审计应用理论包括环境审计准则、程序与方法等内容，其实务性强，可以直接用于指导实践。作为环境审计理论的两个层次，基本理论与应用理论的划分是相对的，二者之间是有密切联系的，基本理论可以指导应用理论的研究，应用理论反过来又可以促进基本理论的发展，不能完全将两者割裂。因此，在加强应用理论研究的同时，必须对环境基本理论进行重点、长期的探讨，使二者能够相辅相成、相得益彰，共同推动环境审计理论研究的进步。

（三）加强对内部环境审计和民间环境审计的研究

虽然我国环境审计实务开展的重点还主要是政府环境审计，但从长远来看，内部环境审计和民间环境审计终究都会发挥其应有的重要作用。因此，未来应当加强对内部环境审计和民间环境审计的理论研究，首先是要加强对自愿式环境审计的研究，包括实施自愿式环境审计的动因、障碍、成本与效益、技术方法等问题的探讨，还需要对注册会计师在环境审计中的作用、促进注册会计师开展环境审计实务的影响因素等问题进行深入的研究，以便为我国企业和民间环境审计的实务开展提供帮助和支持。

（四）强化对环境审计标准及技术方法的探讨

在未来的环境审计应用理论研究中，应该重点探讨环境审计标准的确立，这也是目前我国环境审计实务中的难点。在环境审计技术方法方面，应该结合具体审计项目、案例来研究如何运用相关方法开展环境审计，尤其是要加强环境绩效审计相关理论与方法的研究，包括环境绩效评价指标体系的构建以及绩效标准的确定、环保资金使用效率和效果的评价方法等。随着我国社会经济的快速发展，为全面提高环境管理系统的有效性，环境审计必须也必然会朝着绩效审计的方向发展，因此，有必要对环境绩效审计相关的问题进行深层次的探讨。

（五）促进与相关学科的进一步融合

虽然环境审计是以环境经济学、环境管理学、生态经济学、环境法学、社会学、哲学和环境工程学等众多理论学科为基石的一门交叉学科，但是它绝不是将这些学科简单地拼凑在一起，也不是将相关内容进行简单地加总。环境审计作为一门独立的应用性学科，有其自身的特色，因而理应有其自己的理论体系。在今后的研究中，必须用联系的观点来考虑问题，正确处理好与各相关学科的关系，并加强与相关学科的进一步融合，利用其他相关学科的知识促进环境审计的理论研究，加强环境审计研究的系统性和综合性。

（六）采用规范研究和实证研究相结合的方法

环境审计作为一门应用性强的学科，其理论研究成果最终要对实务的开展发挥指导作用。实证研究紧密联系实际，有利于发现实践中存在的问题，但缺乏一定的理论高度，难以指导和预测环境审计实务；而规范研究具有较强的理论性，但却难以验证其正确性。实证研究和规范研究方法各有其利弊，只采用其中某一种方法难以涵盖全面的环境审计理论，因此，未来环境审计理论的研究应采用规范研究和实证研究相结合的方法，尤其还要结合环境审计具体实务项目存在的问题展开深层次的案例分析研究，结合我国实际情况，体现我国的特色，不断地完善环境审计理论的研究，推进环境审计实务的发展。

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◇作者信息：中国海洋大学管理学院财务管理在读硕士，研究方向：审计理论与实务，环境审计

◇责任编辑：罗敏

◇责任校对：罗敏

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