基于风险变化的长期股权投资后续核算方法转换新解

■//孙金文

基于风险变化的长期股权投资后续核算方法转换新解

■//孙金文

企业对外进行股权投资，按其持股比例不同主要承担两种投资风险：价格波动风险和经营风险。持股比例变化，可能会导致企业承担的投资风险发生变化，则企业长期股权投资核算方法亦可能发生变化。长期股权投资核算后续方法转换无论是在学习还是实务中掌握起来难度非常大，但如果将长期股权投资核算方法转换的六种情况结合风险变化理论论述，则化难为简，简单易学。

长期股权投资价格波动风险经营风险核算方法

价格波动风险是指金融工具市场价格变动导致未来收益偏离投资者期望值的可能性。经营风险是指公司管理层在经营管理过程中决策失误而导致公司盈利水平变化，引起投资者预期收益下降的可能。企业对外进行股权投资所承担的风险，按其持股比例不同会在价格波动风险和经营风险之间转换，相应的会计核算也会随之变化。

企业在实务中投资比例经常会发生变化，增持被投资单位股份或处置被投资单位股份，都可能引起该股权投资的核算方法的转换。按照新准则主要有六种形式，包括追加投资引起的公允价值计量转换为权益法核算、公允价值计量转换为成本法核算；处置投资引起的权益法转换为公允价值计量、成本法转换为公允价值计量；以及长期股权投资成本法与权益法两种核算方法之间的转换。其中前四种是一类，主要是金融资产和长期股权投资之间的转换，转换前后投资方承担的风险类型在价格波动风险和经营风险之间转换，会计核算时应采用先卖后买的核算原则进行处理；后两种是一类，是长期股权投资成本法和权益法之间的转换，风险类型并没有发生变化，核算方法较准则修订之前没有变化。

一、追加投资引起的公允价值计量转换为权益法核算

投资方因追加投资等原因能够对被投资单位实施重要影响和实施共同控制，但不构成控制的，应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》确定原持有的股权投资公允价值加上新增资本之和，作为改按权益法核算的长期股权投资初始投资成本。原持有的股权投资分类为可供出售金融资产的，其公允价值与账面价值之间的差额，以及原计入其他综合收益累计公允价值变动，应当转入改按权益法核算当期损益。

例：甲公司2014年7月1日以1500万元购入乙公司8%股权，对乙公司不具有重大影响，甲公司将其归类于可供出售金融资产进行计量。

则：购买日甲公司的账务处理为：

借：可供出售金融资产——成本1500

贷：银行存款1500

分析：此时，甲公司持有乙公司8%股权，对乙公司不具有重大影响，不能参与乙公司的经营决策，其持有乙公司股权的收益或亏损主要源于乙公司股票公允价值的变动，股票公允价值上升则甲公司获得收益，增加资产账面价值的同时，确认其他综合收益；股票公允价值下降，则做相反的账务处理。此时，甲公司承担的是股票价格变动波动风险。

如到2014年12月31日，甲公司持有乙公司股票价格上涨，所持8%的股权公允价值上升为2000万元。则甲公司账务处理如下：

借：可供出售金融资产——公允价值变动500

贷：其他综合收益500

2015年4月1日甲公司又以6500万元购入乙公司25%股权，持股比例达32%，对乙公司具有重大影响，当日原持有8%的股权公允价值2200万元，（假设不考虑其他因素）。

分析：由于持股比例增加，甲公司对乙公司具有重大影响，能够参与企业的经营决策，乙公司经营业绩直接影响甲公司股权投资收益。此时甲公司持有乙公司股权承担的是企业经营风险，而不再是价格变动风险，持股比例变化导致风险类型变化，核算方法由金融资产公允价值核算转换为长期股权投资权益法核算。核算时将原持有8%的股权视为先卖后买，转销可供出售金融资产账面价值，确认可供出售金融资产处置损益，同时按照上述原则确定长期股权投资初始投资成本。

则：2015年4月1日甲公司账务处理：

借：长期股权投资——成本

8700（2200+6500）

贷：可供出售金融资产——成本1500

——公允价值变动500

银行存款6500

投资收益200

同时将原计入其他综合收益金额转入投资收益

借：其他综合收益500

贷：投资收益500

二、追加投资引起的公允价值计量转换为成本法核算

投资方因追加投资等原因能够对非同一控制下被投资单位实施控制的，应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》确定原持有的股权投资公允价值加上新增资本之和，作为改按成本法核算的长期股权投资初始投资成本。原持有的股权投资分类为可供出售金融资产的，其公允价值与账面价值之间的差额，以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动，应当全部转入改按成本法核算的当期损益。

假设，追加投资前企业持有被投资单位8%的股权，这部分股权应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》作为金融资产进行核算。此时，企业对被投资单位不具有控制、共同控制和重大影响，投资承担的是金融资产价格波动风险，价格上涨，则企业获得收益，价格下降则给企业带来损失。当企业增值股份累计超过50%时，能够对被投资企业实施控制，形成母子公司关系，甲公司改组乙公司董事会，控制乙公司经营决策。甲公司此时持有乙公司股份面临的是经营风险，而不再是价格波动风险，持股比例变化导致风险类型变化，核算方法由金融资产公允价值核算转换为长期股权投资成本法核算。核算时将原持有8%的股权视为先卖后买，转销可供出售金融资产账面价值，确认可供出售金融资产处置损益，同时按照上述原则确定长期股权投资初始投资成本。（核算方法同上，例略）

三、追加投资引起权益法转换为成本法核算

投资方因追加投资原因对非同一控制下被投资方实施控制的，新准则核算方法没有变化，在权益法改为成本法时不进行追溯调整。

假设追加投资前投资方持有非同一控制下被投资方30%的股份，对被投资方能够共同控制或有重大影响，可以参与企业的生产经营决策，采用权益法核算，投资方进行股权投资承担的是企业经营风险。而追加30%的股权投资后，共持有被投资方60%的股权，能够对被投资方进行控制，能够改组被投资单位董事会，控制被投资单位经营决策，采用成本法核算，投资方承担的同样是经营风险。风险类型没变，则投资方增持股份时，原有股权投资不能采用先卖后买方法核算，应当按照原持有的股权投资账面价值与新增投资成本之和作为改按成本法核算的长期股权投资初始投资成本。追加投资之前因按照权益法核算确认的其他综合收益在处置该项投资时，按照被投资单位直接处置相关资产和负债相同的基础进行会计处理。

四、处置投资引起的权益法转换为公允价值计量

假设投资者原持有被投资单位30%的股权，能够对被投资单位实施共同控制或重大影响，能够参与企业经营决策，企业对被投资单位的股权投资承担的是经营风险。假设投资者处置被投资单位24%股权，仅持有被投资单位6%的股权，对被投资单位不再具有控制、共同控制或重大影响。那么此时投资单位对剩余股权应改按《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》核算，采用公允价值计量，投资单位此时承担的风险转换为价格波动风险，风险类型发生转换。处置投资时，企业核算同样应遵循先卖后买的原则，应将原来所持30%的股权先卖，在将其中6%的股权买回，其公允价值与账面价值的差额计入当期损益，原股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益应当在终止采用权益法核算时采用与被投资单位处置相关资产和负债相同的基础进行会计处理。

例：甲公司持有乙公司30%的股权，能够对乙公司生产经营决策的实施重大影响，甲公司对该项投资采用权益法核算。2014年10月1日甲公司处置乙企业24%的股权，仅剩余持有乙公司8%的股权，公允价值1200万元，甲公司将剩余股权作为可供出售金融资产核算。处置当日，该项投资的公允价值共5000万元，其中成本4400万元，其他综合收益600万元，取得出售价款4250万元。

基于以上分析，甲公司因所持乙公司股份变化，风险类型由经营风险转变为价格波动风险，核算时采用先卖后买原则进行账务处理。

处置部分：

借：银行存款4250

贷：长期股权投资——成本3520（4400*24%/30%）

——其他综合收益480（600*24%/30%）

投资收益250

同时将处置部分投资原计入其他综合收益的金额转入投资收益

借：其他综合收益480（600*24%/30%）

贷：投资收益480

剩余部分：

借：可供出售金融资产-成本1200

贷：长期股权投资——成本

880（4400*6%/30%）

——其他综合收益120（600*6%/30%）

投资收益200

同时将剩余部分投资原计入其他综合收益的金额转入投资收益

借：其他综合收益120（600*6%/30%）

贷：投资收益120

或者编制合并分录：

借：银行存款4250

可供出售金融资产-成本1200

贷：长期股权投资——成本4400

——其他综合收益600

投资收益450

同时将处置部分投资原计入其他综合收益的金额转入投资收益

借：其他综合收益600

贷：投资收益600

五、处置投资引起的成本法转换为公允价值计量

假设投资者原持有被投资单位60%的股权，能够对被投资单位实施控制，能够决定企业经营决策，企业对被投资单位的股权投资承担的是经营风险。假设投资者处置对被投资单位48%股权，仅持有被投资单位12%的股权，对被投资单位不再具有共同控制或重大影响。此时，投资单位对剩余股权应改按《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》核算，采用公允价值计量，投资单位此时承担的风险转换为价格波动风险，风险类型发生转换。处置投资时，企业核算同样应遵循先卖后买的原则，应将原来所持60%的股权先卖，在将其中12%的股权买回，其公允价值与账面价值的差额计入当期损益。

例2015年1月日甲公司以5000万元购入乙公司60%的股权，能够对乙公司实施控制，甲公司对该项股权投资采用成本法核算。2015年10月1日，甲公司处置所持乙公司48%股份，出售价款4250万元。剩余12%股权，公允价值1200万元，且对乙公司不再具有共同控制和重大影响，甲公司对剩余股权改按可供出售金融资产核算。

基于以上分析，甲公司因所持乙公司股份变化，风险类型由经营风险转变为价格波动风险，核算时采用先卖后买原则进行账务处理。

处置当日甲公司账务处理：

处置部分：

借：银行存款4250

贷：长期股权投资——成本4000（5000*48%/60%）

投资收益250

剩余部分：

借：可供出售金融资产-成本1200

贷：长期股权投资——成本1000（5000*12%/60%）

投资收益200

或者编制合并分录：

借：银行存款4250

可供出售金融资产-成本1200

贷：长期股权投资5000

投资收益450

六、处置投资引起成本法转换为权益法核算

投资方因处置投资原因对非同一控制下被投资方丧失控制权的，且能够对被投资单位实施共同控制或重大影响的。新准则核算方法没有变化，在成本法改为权益法时应进行追溯调整。

假设处置投资前投资方持有非同一控制下被投资方100%的股份，能够对被投资方进行控制，能够决定企业投资方的生产经营决策，采用成本法核算，投资方进行股权投资承担的是企业经营风险。处置70%的股权投资后，剩余持有被投资方30%的股权，能够对被投资方实施共同控制或重大影响，改按权益法核算，投资方承担的同样是经营风险。风险类型没变，则投资方处置股份时，原有股权投资不能采用先卖后买方法核算，应对剩余股权采用权益法核算，并视同剩余股权自取得时即采用权益法核算进行追溯调整。

［1］财政部.关于印发修订企业会计准则第2号——长期股权投资的通知.财会〔2014〕14号，2014（03）.

［2］中国注册会计师协会.会计.〔M〕.北京：中国财政经济出版社，2015.

◇作者信息：廊坊燕京职业技术学院，研究方向：会计理论与实践研究

◇责任编辑：闫树北

◇责任校对：闫树北

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