合并报表合并范围新旧准则差异分析

■程　燕　赵小鹿

合并报表合并范围新旧准则差异分析

■程燕赵小鹿

摘〓要：随着经济的不断发展，企业合并的方式越来越多，随之带来的合并问题越来越复杂，其中合并范围的问题尤其突出。针对实务中反映出的有关合并范围的问题，结合我国国情，在与国际会计准则趋同的大背景下，我国财政部成立专门小组研究相关问题，对33号准则进行了修订。本文主要从控制定义的现存差异、未持有多数投票权时控制权判断的现存差异、存在潜在表决权时控制权判断的现存差异、对特殊目的实体控制权判断的现存差异以及合并范围变更的处理差异五个方面进行分析，旨在对新旧准则关于合并范围的差异做出比较。同时提出二点新准则仍待改进的地方。

合并范围新旧准则差异控制

自2007年旧准则实施以来，上市公司关于合并报表合并范围的问题屡见不鲜。据统计，沪市公司披露的年报中，有相当一部分上市公司将持有50%以下表决权的被投资企业纳入了合并范围，但在年报附注中仅提到具有实质控制，却并未披露形成实质控制的原因。还有相当一部分子公司股权分散，没有持其股份超过50%的母公司，但因准则没有具体规定，所以对母公司的认定没有统一标准。这些问题一方面说明实务操作层面的不规范，但从另一方面暴露出2006版准则中关于合并范围的规定不健全。

针对实务中反映出的有关合并范围的问题，结合我国国情，在与国际会计准则趋同的大背景下，我国财政部成立专门小组全面研究我国合并财务报表的相关问题，对33号准则进行了修订。新旧准则关于合并范围的规定差异较大，尤其是控制的定义、合并范围变更的处理方面。

一、新旧准则差异分析

（一）控制定义的现存差异

新旧准则确定合并范围的核心均是控制。然而新准则对控制的定义有了较大的变动。

2006版准则在第二章第六条对控制进行了规定。分析可知，达到控制必须满足两个条件：一是能决定被投资方的财务政策和经营政策；二是能从被投资方的经营活动中获取利益。

旧准则关于控制的定义明显存在缺陷，主要表现在以下两个方面：

一是在判断投资方能否对被投资方实施控制时，将投资方从被投资方中获取的利益局限在经营活动方面，忽略了来自被投资方投资活动等方面的收益。事实上，在母公司编制合并利润表时，是按照持股比例将子公司净利润的一定百分比纳入其合并利润表的，子公司的净利润并非只是经营活动的利润。因此，旧准则在判断是否享有控制权和具体编制合并报表这两方面时，依据的原则不同，范围不同。

二是控制的主动方只能有一个，即投资方决策权的唯一性。母公司对子公司的决策权具有排他性，这是区别控制与共同控制的根本所在。旧版控制的定义中没有体现这一点。

2014新准则规定：控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。分析可知，控制的核心要素有三个。

1.投资方拥有对被投资方的权力。投资方拥有对被投资方的权力是形成控制的第一要素，权力的核心在于投资者自身是否实际有能力单独主导被投资者的相关活动，权力的对象是被投资者的相关活动。赋予投资者权力的方式包括：

第一，以被投资者投票权（或潜在投票权）为形式的权利。

第二，任命、调整或辞退被投资者关键管理人员的权利，关键管理人员是指有能力主导被投资者相关活动的人。

第三，任命或解除可以主导被投资者相关活动的其他主体的权利。

第四，为了投资者的利益，投资者可以决定被投资者进行某项交易或者终止某项交易。

第五，其他赋予投资者主导相关活动的权利。其中包括，投资者可以控制选拔被投资者管理层人员的提名程序，或者从其他投票权持有方获得代理权；被投资者关键管理层是投资者的关联方；被投资者管理层人员的大部分成员是投资者的关联方。

投资者是否对被投资者拥有权力，在考虑上述方式的情况下，还要判断是否为实质性权利。满足实质性权利是构成权力的必要条件。实质性权利的内涵在于持有者必须有行使权利的现实能力。如果投资者对被投资者的权力存在障碍，阻止投资者行使权利，那么该权力不能构成控制的第一要素。例如，乙公司通过举行年度股东大会，主导其相关活动。下次股东大会计划在八个月后举行。然而单个股东或联合其他股东持有至少5%投票权时，可以要求举行特别大会以改变相关活动的现有政策，但根据有关提前通知其他股东的要求，这种会议至少在一个月内不会举行。乙公司的相关活动政策只能在特别会议或股东例会上进行变更。这些政策包括重要资产的出售以及实施或处置重大投资。甲公司持有远期合同，以获得乙公司的70%的股权，除此之外，对乙公司没有其他相关权利。远期合同的结算期是六个月。因为从现在起七个月内，现在的股东具有主导乙公司相关活动的能力，甲公司对乙没有现时能力主导其相关活动，因此甲公司对乙不具有实质性权利，不能控制乙公司。

除此之外，在评估投资者是否拥有权力时，还应考虑自身拥有的权利以及其他各方拥有的权利是否为保护性权利。如果仅为保护性权利，则投资者对被投资者不具有权力。例如，某些活动能显著改变借款人的信用风险时，债权人有限制借款人从事某些活动的权利，债权人的这种权利即为保护性权利。

2.投资方参与被投资方的相关活动而享有可变回报。投资方享有被投资方可变回报的关键在于可变回报的判断。可变回报是指投资方享有的回报会因被投资者的业绩而变动。投资方在判断享有的回报是否为可变时，要基于安排的实质而不是回报的法律形式。例如，投资者因持有固定利率的债券而得到的回报属于可变回报。固定利率只是回报的法律形式，事实上，从安排的实质来讲，因为固定利率取决于违约风险和被投资者的信用风险，所以投资者据此得到回报属于可变动的回报。

3.投资方有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。权力与回报之间的关联是确定控制的第三个要素。而在确定权力与回报之间的关联时，核心问题是确定投资方是委托人还是代理人。由于代理人无论对被投资方的相关活动进行哪种决策，都是代表委托人的利益，因此代理人并不能对被投资者实施控制。与此相反，委托人尽管不直接行使决定权，但是应该将授予给代理人的决定权视为自己直接持有，因此委托人可以控制被投资方。

（二）未持有多数投票权时的控制权判断的现存差异

旧准则规定，当投资方持有被投资方未达半数投票权时，投资方也有可能对被投资方实施控制。比如，当投资方在被投资单位的董事会或类似机构占多数投票权时，投资方尽管持有被投资方不过半数投票权，但是却能对被投资方实施控制。由此可见，旧准则在确定未持有多数表决权是否构成控制时，需要较少的职业判断，当存在股权分散的情况时，旧准则会忽略实质性控制的存在。

新准则认为，即使持有被投资者未达多数投票权的投资者也可以拥有权力。当持有被投资者未达多数投票权的情况下，投资者能够通过以下方式拥有权力：第一，投资者与其他投票权持有者之间存在合同安排；第二，源自于其他合同安排产生的权利；第三，投资者的投票权；第四，潜在表决权；第五，上述的组合。其中，有必要对第三点进行详细的阐述。第三点是指当相关活动的决策权取决于多数投票权，尽管投资者持有不过半数投票权，但投资者持有的投票权远远多于去他持有者或持有者联合体，同时其他投票权极其分散时，可以明确地判断投资者对被投资者拥有权力。

（三）存在潜在投票权时的控制权判断的现存差异

2006版准则要求，在确定能否控制被投资单位时，应该考虑投资方是否拥有对被投资方的潜在投票权，比如可转换债券、认股权证等，而且只有当这些潜在表决权在当期可实施时，才能作为判断控制的因素。

新准则要求，在确定能否控制被投资单位时，也应该考虑投资方持有被投资方潜在投票权的情况。但是与旧准则不同的是，它没有要求这些潜在投票权在当期要实施，而是规定当这些潜在投票权属于实质性权利，而且这些投票权能赋予投资者权力去决定被投资方的相关活动时，才能作为判断控制的考虑因素。

例如，甲公司与其他两个投资者各自持有乙公司三分之一的投票权。乙的经营活动与甲密切相关。除了权益工具，甲公司还持有债务工具，这些债务工具可以在任何时间以固定价格转换为乙公司的普通股，按此价格，此期权为价外期权（但并非深度价外）。如果这些债权予以转换，甲公司将拥有乙60%的投票权。在本例中因为甲持有的投票权加上实质性潜在投票权已过半数，能够决策乙公司的相关活动，因此甲公司对乙拥有权力。

（四）对特殊目的主体的控制权判断的现存差异

2006版准则在第一章第二条对母公司和子公司做出了规定。旧准则将母公司定义为企业或主体，而将子公司的类型定义为企业。因此，其他非企业实体，如结构化主体、特殊目的实体都在子公司的范围之外。然而，近些年随着经济的不断发展，特殊目的实体、可变利益实体等非企业类型的实体不断发展壮大，而合并财务报表准则中并没有将该类型实体纳入相关规定，使得相关人员在进行合并报表编制时没有统一的规定予以遵循。

2014版新准则在总则第二条中对母公司和子公司做了规定。与旧准则相比，新准则将子公司的类型进行了拓展，子公司除了能是企业外，还能是信托、合伙或非企业实体。明确地将特殊目的实体纳入合并范围的范畴之内。

（五）对合并范围变更的处理的现存差异

目前，合并范围变更通常有以下三种方式：第一，投资方通过追加对被投资方的投资，使其能够对被投资方实施控制，进而将被投资方加入其合并报表的范围；第二，投资方通过出售被投资方的股份，使其不再对被投资方实施控制，进而将被投资方从其合并报表的范围中移出；第三，会计人员没有理解准则的要求，随意变更合并范围。

旧准则对合并范围的变更没有给出相应的处理规定。新准则在第四章（特殊交易的会计处理）第四十八条、第五十条以及第五十一条中针对上述第一种情况和第二种情况给出了明确的规定。

新准则规定，当投资方通过追加对被投资方的投资，使其能够对被投资方实施控制时，投资方对这项投资的入账价值应该为购买日投资方持有被投资方股权份额的公允价值，同时调整投资收益、其他综合收益的金额。当投资方通过出售被投资方的股份，使其不再对被投资方实施控制时，投资方应该按照剩余股份的公允价值对这项投资进行入账处理，同时调整投资收益、其他综合收益的金额。

由此可见，新准则已对合并范围变更的处理做出了规定，严格界定了集团投资变动之后的合并范围，使得合并财务报表准则更加全面、完整。

二、新准则仍存在的问题

第一，缺乏对“暂时性控制”的明确规定。新准则在确定合并范围时，以控制为基础。控制有暂时性控制和永久性控制之分，新准则没有明确区分这两种情况，认为如果子公司被母公司控制，就应当被纳入合并范围，这体现出新准则更多的采用了原则性的规定，而较少采用详细规则。这种不够准确的规定，在实务中可能会造成扭曲真实的经营和财务状况的后果，片面反映企业集团的财务和经营信息的现象。在判断是否为暂时性控制时，可以参考母公司在取得对被投资方控制权和放弃控制权之间的时间间隔。

第二，没有引入“主要受益方”的原则。在我国企业会计准则与国际会计准则趋同的大背景下，应该合理借鉴美国FASB的相关规定，比如引进主要受益方的规定。一家企业将承担该可变利益实体的大部分预期损失，或者获得该可变利益实体的大部分预期剩余收益，或者两种情况兼有，这样的企业被称为可变利益实体的主要受益方（primary beneficiary）。“主要受益方”强调两个原则：一是投资方决策权的唯一性，二是投资方可从投资中限制自身损失。决策权的唯一性原则将有效区别共同控制下合营企业的相关处理，而限制自身损失的原则在可变利益实体的处理上会有效防止舞弊情况发生，进而提高财务信息的真实性和可靠性。

三、结语

通过比较分析可知，旧版准则中关于合并范围的规定相对简单、粗糙，偏重原则性，缺乏对具体情形的详细规定。在会计实务操作中，很多情形由于准则没有明确的统一规定，使得财务人员在进行处理时存在较大的选择余地，使得企业在具体把握合并范围时陷入困境。

新版准则中关于合并范围的规定更加详细，更偏重实质化，是对旧准则中存在缺陷的有效修订。但是由于我国企业合并起点较晚，相应的实务经验较少，因此新版《企业会计准则第33号——合并财务报表》虽然已有很大改进，但仍存在不完善之处。所以，我国不仅需要更加明确地识别企业合并的不同情形，还要对合并中出现的特殊情况进行明确规定，只有这样才能在实务中保证合并财务报告信息的客观性和可靠性，进而减少利益驱动下的任意会计处理、粉饰合并财务报表、操纵企业集团利润事件的发生。

［1］刘新仕.合并范围变迁的国际比较及合并范围界定问题〔J〕.财会月刊，2010（03）.

［2］高鑫田.关于合并财务报表合并范围的研究〔D〕.财政部财政科学研究所，2014.

［3］宣和.新合并财务报表准则：更加规范但更需判断〔J〕.会计研究，2014（05）.

［4］李安然.合并财务报表合并范围理论述评〔J〕.财税研究，2014（30）.

◇作者信息：北京国家会计学院

◇责任编辑：刘家庆

◇责任校对：刘家庆

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