完善税务部门内控机制的对策探讨

●柳光强 马懿洲

完善税务部门内控机制的对策探讨

●柳光强 马懿洲

税务部门内控机制是税务部门为有效履行职责而采用的一系列控制活动。十八届三中全会全面深化改革目标的提出，使得税务部门内控机制建设的重要性进一步提升，而《行政事业单位内部控制规范》的出台，为税务机关内控机制制度建设指明了基本方向。当前信息化的快速发展和反腐倡廉的新形势，在对内控机制建设提出更多要求的同时也为进一步完善内控机制提供了良好契机。税务部门应当基于内部控制概念框架，紧密结合当前内控机制改革面临的四大新形势，从优化内控环境、构建税务部门内控制度体系、提高内控机制信息化水平、完善考核监督机制等方面着手进一步完善税务部门内控机制建设。

税务部门 内控机制 信息化 反腐倡廉

在推进国家治理体系和治理能力现代化全面深化改革总目标的指引下，我国税务部门提出到2020年基本实现税收现代化的税收工作发展蓝图。税务部门完善的内控机制正是推进税收现代化中税法、税制、服务、征管、信息、组织“六大体系”建设的关键手段。随着《行政事业单位内部控制规范》的出台和反腐倡廉新形势的发展，税务部门内控机制急需进一步健全完善才能更大地发挥其内部管理水平，促进税收征管和纳税服务水平的提高，最终保障税务职能充分发挥效用。当前，信息技术迅猛发展，在多重新形势推动作用下，税务部门如何进一步完善内控机制建设是各级税务机关亟待解决的重要问题。

一、税务部门内控机制的提出与发展

内部控制起源于企业管理。经过数十年的发展，企业内部控制已经形成了稳定的框架并在企业管理中发挥着重要作用。诞生于20世纪70年代的新公共管理理论，承认公共部门和私人部门有不同之处，但认为管理具有相通性，注重企业和市场的导向作用，主张在公共部门广泛采用市场经济中私人部门成功的管理方法和竞争机制。这为在公共部门管理中引入企业内部控制理论和管理方法提供了理论指导，并开启了“重塑政府”的新时代。在这一背景下，美国、欧盟、澳大利亚和一些国际组织纷纷开展公共部门内部控制的建设，并在实践中积极推进公共部门内部控制建设。如1999年美国审计总署（GAO）发布《联邦政府内部控制准则》，率先将内部控制引入联邦政府体系，成为国际上政府内部控制领域的标志性纲领文件。2004年最高审计机关国际组织（INTOSAI）发布了《公共部门内部控制准则指南》，指出公共部门内部控制是公共部门管理层和员工为合理保证单位履行使命、实现总体目标而应对风险的过程，各成员国审计机关就内部控制的概念达成共识，该准则指南也成为各成员国审计机关制定和实施内部控制测评准则的基本参考依据。

综上所述，公共部门内部控制是指公共部门及其职工实施的，为有效履行职责所进行的控制活动。税务部门内部控制属于公共部门内部控制范畴，是指税务部门为有效履行职责而采用的一系列控制活动，其主体是税务部门及其工作人员，其客体包括税务部门的行政管理权和税收执法权的行为，具体可以概括为两个方面：一是提高税务部门的内部管理水平；二是提高税务部门的业务管理水平，具体包括注册登记和发票供应等管理行为、资格许可类审批行为、纳税人履行纳税义务的执法行为、税务稽查违章处理行为以及其他审核核准行为等。

我国在公共部门内部控制理论研究和内部控制建设方面起步相对较晚。在理论研究方面，2000年以来，众多研究及其学者对公共部门内部控制的内涵、作用和目标、现状及问题、建设措施等进行了研究。在内控机制建设方面，我国在2012年11月29日出台了 《行政事业单位内部控制规范(试行)》并自2014年1月1日起实施。目前，我国财政部正积极推进各级行政事业单位的内部控制建设。

早在《行政事业单位内部控制规范(试行)》出台之前，我国税务部门在推进内控机制建设方面进行了积极探索。2006年，我国税务部门正式引入风险管理理论，主要针对高风险纳税人群体的识别、评估和处理，并根据风险大小合理配置征管资源，降低征收成本，提高行政效能和纳税遵从度，减少税收收入的流失。2009年，国家税务总局提出，把内控机制建设提升到战略高度，把对纳税人遵从风险的控制扩大到对税务机关内部风险的控制，提出要逐步建立横向职能部门、各职能部门间既相互制约又相互协调的权力结构和运行机制，纵向形成税务总局、省、市、县税务机关四级权力监督控制体系，把内控机制建设作为税务系统党风廉政建设的工作重点。此后，我国各级税务部门积极推进内控机制建设，由部门内控向系统内控、信息化防控迈进,取得了重要的阶段性成果。首先，逐步形成了风险管理理念和内部控制意识。其次，初步建立了廉政风险防控制度，各级税务机关通过梳理权力事项，查找风险点，采取预防和预警措施，形成了廉政风险防控制度体系框架。最后，将内控制度和科技结合，初步建立了税务部门内控机制管理信息系统，变人工防控为科技防控，把内控制度镶嵌在软件中、固化在流程上，初步实现了内控机制和信息化的有机融合。

税务部门内控机制雏形的建立，一方面，有效遏制了滥用征税权造成税收流失的现象，保障了国家财政收入支持各地区发展需要。另一方面，通过加强税务系统廉政风险防控，打造高素质税务干部队伍，从而规范税收执法、优化税收服务，更好地保障纳税人权利，真正把全心全意为人民服务落到实处。

二、当前税务部门内控机制建设面临的新形势

（一）全面深化经济改革的新要求

党的十八届三中全会的主题是全面深化改革，要求强化权力运行制约和监督体系，总目标是完善和发展中国特色社会主义制度，推进国家治理体系和治理能力现代化。其中，经济体制改革是全面深化改革的重点。全会提出财政是国家治理的基础和重要支柱，科学的财税体制是优化资源配置、维护市场统一、促进社会公平、实现国家长治久安的制度保障。十八届三中全会首次将财税改革与国家治理紧密相连，从提高国家治理体系和治理能力现代化水平的高度部署税制改革任务,凸显了税收在国家治理体系和治理能力现代化中的重要地位。全会要求，到2020年在重要领域和关键环节改革上取得决定性成果，形成系统完备、科学规范、运行有效的制度体系，使各方面的制度更加成熟更加定型。十八届四中全会进一步要求强化财政资金分配使用等内部流程控制。2014年全国税务工作会议提出，到2020年基本实现税收现代化的目标。可见健全税务部门内控机制将成为改进税务部门管理制度、创新税务监督模式和推进税收现代化的重要制度安排。

税收在社会经济生活中的重要作用决定了我国高度重视税收制度建设和税务部门工作开展，即税收现代化，而税收现代化离不开税务部门内部控制建设。一方面，税收是治国理政的重要手段，税务部门作为掌握各项税收征管工作的基础部门，在税制改革过程中发挥重要作用。一国税收现代化的水平直接反映并影响国家治理体系和治理能力现代化的水平，发展经济、改善民生、履行政府公共管理职能、推进全面深化改革，都离不开以税收为主体的公共财政收入的支撑和保障。而税务部门在税收执行工作中具有明显的信息优势和实践经验，可以有效推动税制改革的发展进程。

但是另一方面，在全面深化改革的总体目标下，现今税务部门管理改革面临着严峻局势。首先，税收现代化目标的实现是一项复杂的系统工程，税收现代化体系包括完善规范的税法体系、成熟定型的税制体系、优质便捷的服务体系、科学严密的征管体系、稳固强大的信息体系和高效清廉的组织体系。每一项体系的建成都需要良好的内部运行机制作为支撑。其次，当前税收工作对象、手段、主体深刻变化，纳税人呈现组织结构国际化、经营管理跨区域化、核算方式信息化的特点，对税收征管的专业化要求和纳税服务的多元化需求不断加大，税务干部思想活动的独立性、差异性明显增强，税务机关的工作理念、管理与服务的方式手段、机构设置和人力资源配置面临新的挑战。因此，要实现全面深化经济改革的繁重目标任务，完善的税务部门内控机制是不可或缺的手段。通过内控机制对税务部门的业务管理和行政管理进行职责分工、授权审批、资产安全、信息化等方面的控制对于解决税务部门管理问题具有重要意义。

（二）《行政事业单位内部控制规范》的深入贯彻

为进一步提高行政事业单位的内部管理水平，规范内部控制，加强廉政风险防控机制建设，财政部于2012年发布了《行政事业单位内部控制规范》，内容涵盖总则、风险评估和控制方法、单位层面内部控制、业务层面内部控制、评价与监督及附则六大方面六十五条具体规范，要求各级行政事业单位于2014年1月1日起执行。该规范的出台表明国家越来越重视行政事业单位的内部控制建设，各行政部门应以该规范为指导尽快建立针对各部门的具体内部控制制度，加强完善内部控制建设。该规范中对内部控制的定义及相关规定强调对经济活动风险的防范和控制，这对税务部门内控机制建设具有重大指导和借鉴意义。

目前，我国税务部门内控机制建设在财政部推进下虽然初见成效，但与《行政事业单位内部控制规范》中对行政机关内部控制建设要求相比仍然存在很大改进空间。从总体上看，税务部门内控机制建设仍处于起步阶段。首先，税务部门缺乏一套具有针对性的完善的内控机制建设基本制度及清晰细化的具体制度。内控机制建设的首要任务是建立相应的法律和制度，对税务部门内部控制的内涵、边界范围、目标定位、职能等基本问题进行解释并形成刚性控制。其次，在风险评估和控制方面，目前我国税务部门的风险管理侧重于外部税收业务风险防控，而税务机关自身内部风险管理相对薄弱，尚未引起税务部门内部成员的重视。同时，缺乏有效的风险评估机制，对决策面临的风险缺乏系统性的评估。再次，内部控制活动方面，税务部门内部不相容职务分离制度未严格实行，固定资产管理不够规范，财务分析报告过于简单。最后，在评价与监督方面，税务部门存在事前监督环节薄弱、事后监督形式单一、监督权不够独立、行政问责与执法责任追究制度刚性不足等现实问题。为此，在《行政事业单位内部控制规范》的指导下加强税务部门内控机制建设降低税务风险，是当前税务部门进行队伍建设的现实要求。

（三）信息化的快速发展

信息时代下科学技术的迅猛发展，对人类政治、经济、社会等方面的发展产生了重大影响。信息技术在公共部门中全面深入的应用，掀起了政府信息化的热潮。早在“十五计划”中我国政府就把电子政务列入重要内容，如今信息管理不再简单地表现为滞后于政府管理过程的事后反映和事后监督，而是演变为一种实时监控的控制手段。传统政府部门管理模式和内部控制理论所依赖的信息不对称和信息滞后的基础已经动摇，信息化对政府部门内部控制理论与实务提出了挑战。而对作为政府部门重要组成部分且与人民利益最为密切相关的税务部门而言，其内控机制的建设更是迫在眉睫。

一方面，信息化的快速发展对税务部门行政管理和税收执法行为提出了更多要求，而要达到这些要求只能通过完善的内控机制。首先，信息化的发展要求税务部门的内控机制应更加深入服务于税务部门行政管理。内部控制不应仅停留在是否违规和工作时效的监督和提醒等表层应用上，而应利用信息技术开发相关系统针对更深层次的数据进行挖掘，例如高度信息化下的内控机制应可以更好地服务于税务工作绩效、群众满意度测评、各种税务违纪行为的智能决策判断等。其次，信息化的普及使人们对税收执法信息的公开透明程度以及及时传递和沟通相关税务执法信息提出了更高要求。这使得税务部门必须通过加强完善内控机制提高工作效率及质量，通过加强内控信息化建设提高税务部门政务公开化、税务部门和社会互动化水平。

另一方面，信息技术的迅猛发展也为税务部门内控机制要素的完善提供了可能条件。首先，在环境方面，信息化的快速发展为内控机制建设提供先进的软硬件条件，可以充分运用网络资源加强信息化手段内控机制建设，做到全程留痕、可查可控，切实提高内控机制建设工作的科技含量。其次，在风险管理方面，可以充分利用计算机程序严密、运行规范等特点，按照管理制度化、制度标准化、标准流程化和流程计算机化的理念，全面构建机器管人、机器制权的机控防线，进行执法风险限制防范、预警监控和痕迹管理的计算机化风险应对。最后，在控制活动方面，可将权力行使过程变为信息处理过程，增强程序的严密性，弱化人为因素。例如可将审批事项中重点等级的各类权力运行纳入信息化管理，实现实时监督、全程控制和综合分析。

综上所述，信息技术对完善税务部门内控机制建设的作用不言而喻，但从目前税务部门内部监控的运行情况来看，其内控机制存在着局限性和滞后性问题，对税收执法行为的事前、事中、事后全方位全过程的监控难以执行到位。信息化的迅猛发展给税务部门的内控机制建设提出要求的同时也提供了良好的契机。

（四）反腐倡廉建设的新形势

十八大以来,中央始终以零容忍态度惩治腐败,从2014年反腐成绩单看到，一大批腐败分子受到了党纪国法的惩罚。而税务部门作为负责发票发售管理、税款征收、税务稽查、出口退税审批等工作的重要部门，掌握着税收执法和行政管理两大职权，更是腐败现象的高发区。税务人员利用职权之便收受纳税人钱财谋取其他不正当利益、滥用职权故意刁难纳税人、渎职失职贪污腐败等现象屡见不鲜。在打贪反腐的新形势下,触发了党政机关对如何建立反腐长效机制的反思。为此中央出台了 《关于加强廉政风险防控的指导意见》，税务总局党组结合税收工作实际印发了《关于进一步深化内控机制建设加强廉政风险防控的意见》，对税务系统加强廉政风险防控，进一步深化内控机制建设作出部署。税务工作处在利益分配的最前沿，税务人员权力相对集中，税务干部队伍时刻面临着廉政风险的考验，而多数税收腐败问题产生的根源都是相关人员的权力没有受到应有的制约和监督。因此，税务部门在惩治腐败的同时更应当注重制度反腐，从体制上形成有效的内部控制系统，以此作为源头防腐的新途径，有效预防廉政风险。

内部控制理论在企业中的应用有效解决了内部管理松弛、风险频发、营私舞弊、权力失控等问题，鉴于管理的相通性，在税务部门全面建立内控机制应当是税务部门制度反腐的有效安排。首先，加强控制环境建设有利于从源头上遏制税务部门腐败风气。税务部门反腐倡廉教育和职业道德建设的进一步加强，有利于形成良好的廉洁风气和道德风尚，从根本上提高税务机关干部的整体素质和免疫力，从思想源头上筑起防腐败的牢固防线。其次，风险防范机制能够使税务部门进行制度反腐的同时提高工作效率。内控机制风险防范通过对权力的科学分解，实现分权制衡规范税务部门税收执法权和行政管理权的配置，使权力在规范和程序中运行，减少税收工作的随意性防范廉政风险。再次，内部控制活动可以有效推动税务部门反腐倡廉建设。内部控制活动作为构建税务部门惩防体系的重要载体，立足税务工作特点，把依法行政和廉洁从税的要求紧密融合，着力解决反腐倡廉建设与业务工作“两张皮”的问题，促进党风廉政建设责任制的落实。最后，内控机制的监督环节能够进一步强化对税务部门的监督和制约。税务部门完善的内控机制将监督关口前移，实现对干部的主动监督、提前监督。同时，拓宽监督渠道和监督领域，将内部监督和外部监督有机结合起来贯穿于税务权力运行的全过程，更加有效地遏制腐败现象。因此，在税务部门中不断完善内控机制，在我国反腐倡廉新形势下，对于税务部门不断提高预防腐败工作能力、提高税务执法和管理水平具有重要意义。

三、完善内控机制建设的对策建议

（一）在全面深化改革目标指引下，完善内控机制内部环境建设

要实现全面深化改革，到2020年基本实现税收现代化的目标，要求在税务部门内控机制中不断完善内部环境，这对于构建高效清廉税务部门组织体系、优化税收征管和纳税服务体系、发挥税务职能都具有积极作用。但一些地方的税务部门及其工作人员对内控机制的重要性、必要性和紧迫性认识不足：认为内部控制无非就是各项规章制度的总称，内控机制建设就是按部就班地执行规章制度，忽略了人的主观能动性。同时，部分税务机关缺乏完善的内控机制组织架构进行统一专门的内控管理，造成内控机制岗位职责不明确，各个环节缺乏必要的沟通协调。工作人员内部控制意识不高，组织结构不完善使得税务部门整体上缺乏内控环境。因此，推进税务部门内控机制建设首要任务是完善内控机制内部环境建设。

健全内控机制内部环境，一方面，要加强内控机制参与者的内部控制素养。可以通过借鉴国外内控机制建设先进经验，明确规定税务部门负责人对部门内控机制的合理性和有效性负主要责任，强调部门领导层的责任；并在税务部门内部加强内控机制知识的培训和宣传，通过组织干部深入学习内控机制建设规章制度、开展内控建设大讨论等，引导广大税务人员加强对内控机制建设重要性和紧迫性的认识，建立以法治和廉政为核心的“控制文化”。另一方面，完善税务部门内控机制组织结构。可以建立专门统一管理的内控机制委员会，通过下设风险评估部门、控制活动执行部门以及监督部门，把内控机制各个环节的任务和责任落实到部门并最终分解到个人。同时，在部门间建立良好的沟通协调机制，使信息得到充分传递和利用，提高内部控制的效果。

（二）以《行政事业单位内部控制规范》为大纲，构建税务部门内控机制制度体系

目前，我国对行政事业单位内部控制的理论研究主要集中在基础理论方面，对具体部门内部控制建设的理论研究基本处于空白阶段。理论研究的滞后必然会阻碍税务部门内部控制建设。因此，应积极组织税务部门及其相关科研机构加强税务部门内部控制的理论研究，构建税务部门内控机制的制度体系。

2014年11月财政部印发的 《行政事业单位内部控制规范（试行）》，对行政事业单位内部控制的整体框架、风险评估和控制方法、业务层面内部控制、单位层面内部控制、评价与监督等进行了规范，这为构建税务部门内部控制制度体系提供了指导，为制定税务部门内控机制基本制度和具体制度带来了契机。笔者认为，税务部门应在可行性和持续性原则的基础上根据税收法律法规及相关规范性文件，紧紧围绕税收执法权和行政管理权并结合实践中的经验总结对税务人员每一项行为进行分析研究制定出既有流程规范又有具体操作的税务部门内控机制基本制度和具体制度。税务部门内控机制制度体系应包括以下三个层次：第一，从横向上来说，应包括税务部门基本制度、业务制度与内部管理制度三个层次；第二，从纵向上来说，应针对税务部门的分级管理体制，分别制定总局——省局——市（县）局——税务所的内部控制制度；第三，从内容上来说，应包括整体框架、风险评估、控制活动、监督与评价等，关键点是控制活动，应根据税务部门的风险点，从税务部门内部管理与税务部门业务活动两个层次实施内部控制活动。

（三）发挥信息技术对税务部门内控机制建设的推动作用

在信息化迅猛发展的当下，税务部门对信息技术运用的不充分制约着税务系统内控机制运行功能和整体效果的发挥。具体问题表现如下：部分税务机关领导对推行内控机制信息化思想重视和工作力度不够；税务信息化地域覆盖面和业务覆盖面不全，部分地区未运用内控软件且多数软件只覆盖税收执法领域而行政管理领域涉及甚少；税收业务软件内控功能不能根据具体环境变化持续改进，影响内控效果等。

要想利用信息技术推动税务部门内控机制建设，早日实现税收现代化的目标，必须增强各级税务机关对税收信息化建设重要性的认识，全面推进内控机制信息化升级建设。首先，拓宽税务信息化的地域覆盖面和业务覆盖面，实现内控软件应用统一化。一方面，应先将税务内控系统在全国所有地区、所有层级、所有执法领域实现全覆盖，随后进一步延伸至财务管理等其他行政管理领域。另一方面，国税总局应当推荐成熟的几个税务软件版本供各地选择，逐步实现软件应用标准化，方便数据库的统一管理。其次，加强税务信息系统持续改进。税务机关应当通过对税务管理系统进行全面评估，按照内控理念检查其是否达到流程规范化、风险集成化、预警前置化、防控实时化、问责常态化的统一要求，从而对其不断进行升级完善。最后，利用信息技术实现内控监管平台实时化、风险防控内生化。一方面，税务总局应建立全国统一的具有内控工作监督与运行状况评价功能的内控管理信息平台，实现对各地内控情况进行实时监控评价，并适时引入纳税人对税务干部廉洁从税情况的评议，内评外议，提升内控管理科学化水平。另一方面，开发应用信息化风险控制体系，逐步将风险防范指南和内部控制规范等融入信息化管理系统，对各项权力尤其是以审批事项为重点的权力运行进行实时监督、控制和分析，以便及时发现、预警和防治风险。

（四）完善考核评价和监督机制，加强制度反腐，防范廉政风险

税务机关内控机制考核评价和监督机制的不健全影响了内控机制整体功效，一定程度上滋生了税务机关贪污腐败的土壤，没能从制度上有效降低税务部门干部的廉政风险。具体表现在内控机制考核制度不够细化，考核指标不具体，考核程序不完备，考核执行不客观，责任追究不明确，内控机制评价内容不全面等方面。另外，虽然税务机关已经初步建立了各种监督体系，但税务系统目前的内控机制执行主要依靠事后监督考核，缺少事前的风险分析过程以及事中的控制提醒，且事后监督形式单一，行政问责与执法责任追究制度刚性不足。

针对上述现象，在内控考核方面，应当建立一套内控预防体系考核、绩效考核、党风廉政建设责任制考核、目标管理考核及税收执法责任制考核于一体的考核机制。在考核要求上，应以绩效管理为导向，突出严肃性、全面性和独立性，确保在实施考核的过程中不受第三方干扰和约束。在考核指标上，要进一步量化，建立完整的、可操作性强的、定性和定量相结合的内控预防考核评价体系。在考核程序上，既要将自我评估和公开测评相结合，又要将季度考评和年度考评相结合，进行全过程全方位的客观公正的考核评分。在考核的过程中，做到检查有据、奖罚分明、有错必究。

在内控评价方面，应建立起一套内控制度评价、内控执行评价和内控风险防范评价于一体的全方位可持续的常态化评价体系。在关注控制执行活动评价的同时，也要注重对被评价单位根据上级相关政策所建立的内控规章制度的评价以及对各部门自律监管防范风险情况的评价。通过对内控机制全过程的评价，肯定成绩的同时及时发现存在的薄弱环节，研究提出下一步工作计划，加强内控机制建设。同时，要将内控机制的评价环节作为内控建设的常态机制持续运行下去，通过长时间的评价监督，为税务内控机制建设和完善提供依据。

在内控监督方面，首先，要进一步完善风险预警机制并加强日常监督，将风险防范的起点提升至事前，以从源头上切断腐败想法，从根本上防范风险。其次，落实内控机制追责制度，严格追究从制度制定、执行到监督等各个环节的内控管理问题的责任。最后，税务部门有必要引入公、检、法、纪检、监察机关以及专家、第三方独立审计、媒体等外部监督控制机制，使内部控制与外部控制形成合力，更好地发挥内控机制的作用。

（本文受国家自然科学基金项目 “政府部门内部控制与腐败治理：证据、解释及优化”〈项目编号：71550002〉资助）

（作者单位：中南财经政法大学会计学院）

1.宁华强.2011.信息化条件下政府部门内部控制研究[D].武汉大学。

2.税务系统完善内控机制防范廉政风险 [N].中国财经报, 2014-08-05006。

3.姚斌.2014.税务机关内控机制建设研究[D].苏州大学。

4.陈建国、朱班.2012.税务部门如何加强内控机制建设[J].中国税务,8。