《中华人民共和国注册会计师法》部分法条的理解与适用（二）

●陈渊鑫

《中华人民共和国注册会计师法》部分法条的理解与适用（二）

●陈渊鑫

一、超越经营范围从事审计业务的法律责任

法律条文：

第四十条对未经批准承办本法第十四条规定的注册会计师业务的单位，由省级以上人民政府财政部门责令其停止违法活动，没收违法所得，可以并处违法所得一倍以上五倍以下的罚款。

法条重点内容解读：

本条是关于未经财政部、省级财政部门审批获得相应从业资格而超越经营范围擅自从事注册会计师审计业务的法律责任。根据我国《行政许可法》的有关规定，会计师事务所的设立属于行政特许经营项目，即必须获得有关部门的审批才能从事相关审计业务。我国2014年修订的《注册会计师法》对会计师事务所的设立主要进行了三个方面的修订：一是删除中外合作会计师事务所相关规定。二是取消了对外国会计师事务所在中国内地设立常驻代表机构的审批。三是将会计师事务所的设立审批权下放到省级财政部门。即除极少数特殊审批事项（含涉外审批项目）由财政部直接审批外，会计师事务所的设立审批一直由省级财政部门负责。

对于有关单位未经省级以上财政部门批准擅自从事有关审计业务的，省级以上财政部门可以对其实施没收违法所得、罚款等行政处罚。本条所规定的“责令停止违法活动”，根据《行政处罚法》的有关规定，其是对违法行为的一种纠正。因此，其本质上并不属于行政处罚，而是一种行政处理。在作出行政处罚决定过程中，财政部门应当按照《注册会计师法》、《行政处罚法》的有关规定，遵循相应的法定程序，特别是作出较大数额罚款时，必须制作《财政行政处罚事项告知书》，并告知其举行听证的权利。

二、注册会计师、会计师事务所的救济权

法律条文：

第四十一条当事人对行政处罚决定不服的，可以在接到处罚通知之日起十五日内向作出处罚决定的机关的上一级机关申请复议；当事人也可以在接到处罚决定通知之日起十五日内直接向人民法院起诉。

复议机关应当在接到复议申请之日起六十日内作出复议决定。当事人对复议决定不服的，可以在接到复议决定之日起十五日内向人民法院起诉。复议机关逾期不作出复议决定的，当事人可以在复议期满之日起十五日内向人民法院起诉。

当事人逾期不申请复议，也不向人民法院起诉，又不履行处罚决定的，作出处罚决定的机关可以申请人民法院强制执行。

重点条文解读：

本条是关于会计师事务所、注册会计师救济权的规定。法谚曰：“无救济则无权利”。会计师事务所、注册会计师受到财政部门的行政处罚后，可以根据《行政处罚法》、《行政复议法》、《行政诉讼法》的有关规定，通过行政复议和行政诉讼的方式来进行救济。下面，将结合《行政复议法》、《行政诉讼法》的有关规定，对行政复议、行政诉讼等内容予以解读。

（一）行政复议

行政复议是公民、法人或其他组织通过行政救济途径解决行政争议的一种方法。具体是指公民、法人或者其他组织不服行政主体作出的具体行政行为，认为行政主体的具体行政行为侵犯了其合法权益，依法向法定的行政复议机关提出复议申请，行政复议机关依法对该具体行政行为进行合法性、适当性审查，并作出行政复议决定的行政行为。我国《行政复议法》是专门规范行政复议行为的基本法，其对行政复议的范围、行政复议申请、行政复议受理等作出了详细规定。对于会计师事务所、注册会计师而言，其需要重点注意两个方面的问题：

1、行政复议的时效。本条规定的时效是十五天。《行政复议法》第九条第一款明确规定：“公民、法人或者其他组织认为具体行政行为侵犯其合法权益的，可以自知道该具体行政行为之日起六十日内提出行政复议申请；但是法律规定的申请期限超过六十日的除外。”据此，根据“后法优先于前法”的一般原则，会计师事务所、注册会计师不服财政部门行政处罚的复议时效应当是六十日，而非本条所规定的十五日。

2、复议机关。本条规定的复议机关是作出行政处罚的上一级机关。但《行政复议法》已对其进行了修订。

（1）省级财政部门作出的行政处罚决定的复议机关。根据《行政处罚法》第十二条的有关规定，除海关、金融、国税、外汇管理等实行垂直领导的行政机关和国家安全机关外，对县级以上地方各级人民政府工作部门的具体行政行为不服的，由申请人选择，可以向该部门的本级人民政府申请行政复议，也可以向上一级主管部门申请行政复议。因此，对于省级财政部门作出的行政处罚决定，会计师事务所、注册会计师既可以向省级人民政府，也可以向财政部申请行政复议。

（2）财政部作出的行政处罚决定的复议机关。《行政处罚法》第十四条明确规定：“对国务院部门或者省、自治区、直辖市人民政府的具体行政行为不服的，向作出该具体行政行为的国务院部门或者省、自治区、直辖市人民政府申请行政复议。”因此，财政部作出的行政处罚决定，会计师事务所、注册会计师只能向财政部提起行政复议。

（二）行政诉讼

行政诉讼是个人、法人或其他组织认为行政主体以及法律法规授权的组织作出的行政行为侵犯其合法权益而向法院提起的诉讼。行政诉讼主要涉及管辖、时效及被告人的确定三个方面的内容：

1、行政诉讼的管辖。根据《行政诉讼法》第十四条、十五条之规定，对于财政部作出的行政处罚决定不服的，会计师事务所、注册会计师只能向北京市第一中级人民法院提起行政诉讼；对于省级财政部门作出的行政处罚决定不服的，向省级财政部门所在地的基层人民法院提起行政诉讼。

2、行政诉讼时效。本条规定的诉讼时效为十五天。《行政诉讼法》第四十五条、第四十六条已对其进行了修改。《行政诉讼法》第四十五条规定：“公民、法人或者其他组织不服复议决定的，可以在收到复议决定书之日起十五日内向人民法院提起诉讼。复议机关逾期不作决定的，申请人可以在复议期满之日起十五日内向人民法院提起诉讼。法律另有规定的除外。”同时，《行政诉讼法》第四十六条第一款又规定：“公民、法人或者其他组织直接向人民法院提起诉讼的，应当自知道或者应当知道作出行政行为之日起六个月内提出。法律另有规定的除外。”由此，对于提起行政诉讼的时效需要根据是否提起行政复议而有所不同，即提起复议的，时效为收到复议决定书之日起十五日；没有提起行政复议的，时效为知道或者应当知道作出行政行为之日起六个月。

3、行政诉讼被告人的确定。相对于民事诉讼而言，行政诉讼的被告人的确定相对比较复杂。一般而言，对于没有经过行政复议而直接提起行政诉讼的，行政诉讼的被告人就是作出具体行政行为的行政机关，即作出行政处罚决定的财政部或省级财政部门；对于经过行政复议而提起的行政诉讼而言，需要根据复议决定的具体情况具体分析：

（1）财政部作出行政处罚决定并复议的情形。根据《行政诉讼法》的有关规定，对于财政部门作出行政处罚决定的复议机关是财政部自身，因此，无论复议决定是否维持原行政处罚决定，行政诉讼的被告人都是财政部。

（2）省级财政部门作出行政处罚决定并复议的情形。《行政处罚法》第二十六条规定：“公民、法人或者其他组织直接向人民法院提起诉讼的，作出行政行为的行政机关是被告。经复议的案件，复议机关决定维持原行政行为的，作出原行政行为的行政机关和复议机关是共同被告；复议机关改变原行政行为的，复议机关是被告。复议机关在法定期限内未作出复议决定，公民、法人或者其他组织起诉原行政行为的，作出原行政行为的行政机关是被告；起诉复议机关不作为的，复议机关是被告。”由此，行政诉讼被告人的确定与复议机关的决定的内容及是否按期作出决定直接相关。具体内容如下：①对于省级财政部门作出的行政处罚决定复议维持的，取决于申请人所选择复议机关。具体而言，会计师事务所、注册会计师向财政部门申请行政复议的，行政诉讼的被告人为省级财政部门和财政部；会计师事务所、注册会计师向省级人民政府申请行政复议的，行政诉讼的被告人为省级财政部门和省级人民政府。②对于省级财政部门作出的行政处罚决定复议改变的，行政诉讼被告人为复议机关。具体而言，会计师事务所、注册会计师向财政部门申请行政复议的，行政诉讼的被告人为财政部；会计师事务所、注册会计师向省级人民政府申请行政复议的，行政诉讼的被告人为省级人民政府。

（3）未在法定期限内作出复议决定的情形。行政诉讼的被告人，取决于会计师事务所、注册会计师的诉讼请求。一是如果会计师事务所、注册会计师对具体行政处罚决定不服的，则以作出具体行政处罚的行政机关为被告，即作出行政处罚决定的财政部或省级财政部门；二是如果会计师事务所、注册会计师起诉行政不作为的，则以复议机关为被告。具体而言，对于财政部作出的行政处罚决定而言，由于复议机关是财政部，因此，行政诉讼的被告人只能是财政部；对于省级部门作出的行政处罚决定，行政诉讼的被告取决于会计师事务所、注册会计师选择的复议机关，即如果会计师事务所、注册会计师选择财政部作为复议机关，则行政诉讼的被告人为财政部；如果会计师事务所、注册会计师选择省级人民政府作为复议机关，则行政诉讼的被告人为省级人民政府。

三、会计师事务所的民事责任

法律条文：

第四十二条会计师事务所违反本法规定，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任。

法条重点内容解读：

本条是关于会计师事务所违法执业民事责任的规定。所谓的会计师事务所的民事责任，是指会计师事务所违反法律的规定或合同的约定，而承担的一种不利民事法律后果。通常，民事责任主要包括侵权责任和违约责任两种形式。违约责任是指违反合同的约定而应承担的民事法律后果；侵权责任是指民事主体因实施侵权行为而应承担的民事法律后果。一般而言，会计师事务所需要与其委托人之间订立合同来明确双方的权利和义务，然后会计师事务所据此合同约定的条款来履行自己的义务，在履行过程中会计师事务所会出现不履行义务或者不按照约定履行义务的情况，此时会计师事务所对其委托人承担违约责任。会计师事务所在执业过程中，因为故意出具虚假审计报告或过失出具虚假审计报告而给委托人造成损失的，属于侵权责任。本条仅涉及会计师事务所对委托人、利害关系人的侵权责任。为此，本文以侵权法的一般理论为基础，结合《民法通则》、《最高人民法院关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》对会计师事务所的民事侵权责任进行解读。

（一）会计师事务所侵权责任构成要件

通常认为，一般侵权行为的构成要件为加害行为的违法性、行为人的过错、损害事实以及加害行为与损害事实之间的因果关系。只有同时具备这四个要件，才能追究会计师事务所的侵权责任。

1、违法行为。这是会计师事务所承担赔偿责任的基本要件，即会计师事务所必须违反了《注册会计师法》的规定，并给委托人、其他利害关系人造成了损失。这里所讲的《注册会计师法》的规定，包括《注册会计师法》的直接规定和间接规定。直接规定如《注册会计师法》第二十条的规定，在三种情况下应当拒绝出具有关报告，第二十一条规定注册会计师执行审计业务出具报告时，不得有四种行为等，如果注册会计师和会计师事务所违反了这些规定，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任；间接规定是指注册会计师法只是规定注册会计师和会计师事务所应遵守哪些规定，应承担相应的责任，而实际操作中需适用其他的有关规定。如《注册会计师法》第二十一条第一款规定，注册会计师执行审计业务，必须按照执业规则、准则确定的工作程序出具报告。注册会计师按照执业规则、准则确定的工作程序去做了就是合法。一般而言，损害事实是指一定的行为致使权利主体的人身权、财产权受到损害，并造成财产利益和非财产利益的减少或灭失的客观事实。一般侵权责任的损害事实包括财产权的损害和人身权的损害。对于会计师事务所民事侵权责任领域而言，损害事实则是委托人、利害关系人因信赖会计师事务所出具的审计报告而作出决策所遭受的纯经济利益损失的客观事实。如出资人因利用会计师事务所出具的虚假验资报告而导致的经济损失，股票购买者因利用会计师事务所出具的虚假审计报告而导致的经济损失等。

2、因果关系。所谓的因果关系是指各种现象之间引起与被引起的关系。对于会计师事务所侵权领域而言，因果关系则是会计师事务所审计报告与委托人、利害关系人损失之间的一种客观联系。如在虚假验资案件中，利害关系人基于对会计师事务所虚假验资报告的错误信赖，使其对被验资公司实际经营状况产生错误判断，并导致经济损失。

3、过错。过错是侵权责任的构成要件之一，行为人致他人损害，虽有损害事实和因果关系存在，但若没有过错，除非法律有特别规定，行为人通常无需承担侵权责任。所谓过错，是指行为人应受责难的主观状态。过错分为故意和过失两种形式。故意是指行为人明知自己的行为会发生侵害他人权益的结果，并且希望或者放任这种结果发生的主观状态。过失是指行为人应当预见自己的行为可能发生侵害他人权益的结果，但却因为疏忽大意而没有预见，或者已经预见而轻信能够避免的主观状态。根据《最高人民法院关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》第六条第二款之规定，注册会计师在审计过程中未保持必要的职业谨慎，存在下列情形之一，并导致报告不实的，应当认定会计师事务所存在过失：（1）违反注册会计师法第二十条第（二）、（三）项的规定；（2）负责审计的注册会计师以低于行业一般成员应具备的专业水准执业；（3）制定的审计计划存在明显疏漏；（4）未依据执业准则、规则执行必要的审计程序；（5）在发现可能存在错误和舞弊的迹象时，未能追加必要的审计程序予以证实或者排除；（6）未能合理地运用执业准则和规则所要求的重要性原则；（7）未根据审计的要求采用必要的调查方法获取充分的审计证据；（8）明知对总体结论有重大影响的特定审计对象缺少判断能力，未能寻求专家意见而直接形成审计结论；（9）错误判断和评价审计证据；（10）其他违反执业准则、规则确定的工作程序的行为。

（二）民事损害赔偿责任类型

会计师事务所承担民事损害赔偿责任的方式主要包括连带责任和按份责任两种类型。具体内容如下：

1、连带责任。所谓的连带责任，是指根据法律规定或当事人有效约定，两个或两个以上的连带义务人都对不履行义务承担全部责任。连带责任有利于保障受害人的合法权益，但有时缺失公平，特别是会计师事务所过错程度较小，利害关系人损失较大的情形。根据《最高人民法院关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》第五条之规定，注册会计师在审计业务活动中存在下列情形之一，出具不实报告并给利害关系人造成损失的，应当认定会计师事务所与被审计单位承担连带赔偿责任：（1）与被审计单位恶意串通；（2）明知被审计单位对重要事项的财务会计处理与国家有关规定相抵触，而不予指明；（3）明知被审计单位的财务会计处理会直接损害利害关系人的利益，而予以隐瞒或者作不实报告；（4）明知被审计单位的财务会计处理会导致利害关系人产生重大误解，而不予指明；（5）明知被审计单位的会计报表的重要事项有不实的内容，而不予指明；（6）被审计单位示意其作不实报告，而不予拒绝。由此可见，会计师出于故意或重大过失的过错出具虚假不实报告并公开公布时，则适用连带责任。

2、按份责任。按份责任又称“分割责任”，是指责任人为多人时，各责任人按照一定的份额向债权人承担民事责任。根据《最高人民法院关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》第六条第一款之规定，会计师过失出具不实报告，导致投资人遭受损失的，应依据会计师事务所的责任程度、责任大小来承担相应的责任。具体如下：（1）应先由被审计单位赔偿利害关系人的损失。被审计单位的出资人虚假出资、不实出资或者抽逃出资，事后未补足，且依法强制执行被审计单位财产后仍不足以赔偿损失的，出资人应在虚假出资、不实出资或者抽逃出资数额范围内向利害关系人承担补充赔偿责任；（2）对被审计单位、出资人的财产依法强制执行后仍不足以赔偿损失的，由会计师事务所在其不实审计金额范围内承担相应的赔偿责任；（3）会计师事务所对一个或者多个利害关系人承担的赔偿责任应以不实审计金额为限。

此外，值得注意的是，注册会计师未经会计师事务所同意私下擅自承揽业务，给委托人、其他利害关系人造成损失的，除非其行为构成表见代理，否则会计师事务所不承担赔偿责任。

案例：

会计师事务所过失出具虚假验资报告被判补充赔偿。

2003年，赵某、徐某准备分别出资120万元、80万元设立青岛某物流有限公司（以下简称“青岛物流公司”）。同年7月1日，青岛某有限责任会计师事务所（以下简称“会计师事务所”）为该公司成立出具验资报告，验证赵某、徐某对物流公司的投资到位，其中物流公司在青岛某银行开立的账户内，赵某存入现金100万元、徐某存入现金60万元；在另一家银行账户内，赵某和徐某各存入现金20万元。

2006年，山东某物流有限公司（以下简称“山东物流公司”）与青岛物流公司因运输合同产生纠纷而对簿公堂。青岛市南区人民法院经审理判决：青岛物流公司向山东物流公司支付保证金、运费、违约金、逾期利息等共计246537.63元。后经强制执行，青岛物流公司仍欠款232467.63元。在执行过程中，山东物流公司发现青岛物流公司在另一家银行的账户内，赵某和徐某作为该公司股东各有20万元出资为虚假出资。会计师事务所和该银行在该公司设立时为其出具了不实的验资报告和虚假的资金证明。随后，山东物流公司将赵某、徐某、会计师事务所以及该银行告上法庭，要求赵某、徐某分别在20万元范围内连带赔偿该公司229014元，会计师事务所及该银行对赵某、徐某不能清偿的部分债务承担连带赔偿责任。

青岛市南区人民法院经审理认为，青岛物流公司设立过程中，赵某和徐某的出资各有20万元不到位，在物流公司不能清偿债务时，山东物流公司作为债权人，有权要求瑕疵出资的股东在瑕疵出资范围内对公司债务承担补充赔偿责任；会计师事务所作为青岛物流公司的验资机构，负有派员向缴存出资款的银行发出银行询证函，并查证、取回银行进账单，收回银行盖章的询证函的义务，会计师事务所不能证明其在验资过程中没有过错，应承担验资不实的赔偿责任。山东物流公司不能举证证明该银行对此案所涉虚假银行进账单和银行询证函负有责任，依法应驳回其对该银行的诉讼请求。青岛市南区法院判决：赵某、徐某各自在20万元范围内连带赔偿山东物流公司229014元，会计师事务所对赵某、徐某的行为承担补充赔偿责任。

一审宣判后，会计师事务所不服，并向青岛市中级人民法院提起上诉。

青岛市中级人民法院经审理认为，会计师事务所作为从事法定验资业务的机构，在执行所涉货币验资业务时，应严格遵循《独立审计实务公告第1号——验资》第十二条第（一）项之规定“以货币出资的，应当在检查被审验单位开户银行出具的收款凭证、对账单及银行函证回函等基础上审验出资者的实际出资金额”和第十七条之规定“注册会计师应当在实施必要的审验程序，获取充分、适当的审验证据后，以经过核实的审验证据为依据，形成审验意见，出具验资报告”，并应保持应有的职业谨慎，对此案所涉及两位自然人股东的资信状况和出资能力以及用于划缴出资款的存单或银行卡的真实性、合法性进行必要的审验，还应恪守独立、客观、公正的执业原则，亲自向出具进账单的银行询证核实用于出资的货币资金是否到账，而不应仅以委托人提交的银行进账单和银行询证函作为认定出资到位的依据，从而出具验资报告。因此，会计师事务所在执行此案所涉验资业务过程中存在过错。据此，青岛市中级人民法院对此案作出终审判决：驳回上诉，维持原判。

（作者系曲阜师范大学法学院教师、武汉大学法学院法学博士，曾在山东省日照市财政局监督科、财政部监督检查局、中央治理“小金库”工作领导小组办公室工作或借调）