论高校总会计师制度的多重治理逻辑

肖中瑜张学敏（西南大学，重庆400715）



论高校总会计师制度的多重治理逻辑

肖中瑜张学敏
（西南大学，重庆400715）

摘要：我国高校总会计师制度已经出台30余年，这项制度在设计过程中包含了教育始于公平的政治逻辑、资源配置注重效率的市场逻辑和人才培养重视发展的教育逻辑。但30多年以来，该项制度在实施过程中却面临着“推而不广”和“绩效偏低”的困境。通过分析“推而不广”的治理逻辑发现，该项制度在设计与执行过程中存在着有限理性与行为选择、路径依赖与制度创新以及价值观念与制度变迁等三对矛盾。

关键词：高校总会计师制度；制度绩效；治理逻辑；治理策略

我国高校总会计师制度自提出至今，已有30余年历史。30多年来，“推进高校总会计师制度正当时”的理想和“高校总会计师制总是推而不广”的现实形成了鲜明的“二律背反”。目前，通过网络调查全国39所“211和985工程”高校中设立总会计师的只有6所，约占16%；另外74所“211工程”高校中共有12所高校设置了总会计师，也只占16%的比例；从每省选2-3所省属高校的设置情况来看，共有7所高校设立了总会计师，设置比例仅有10%。不仅如此，高校总会计师制度的治理绩效也不容乐观，总会计师制度运行的现实差异，即责任承担普及化，决策权被边缘化，组织权被淡化，监督权被弱化。学界研究认为，由于历史原因、体制原因、现实原因等多方面原因导致了高校总会计师制度的绩效困境，最终形成了“推而不广”的局面。这些成果主要是学者们在制度出台之后对制度执行的研究，但是缺乏对制度设计逻辑的考量。因此，本研究从高校总会计师制度的治理逻辑出发，系统分析其制度设计、制度执行与制度保障，探究高校总会计师制度的绩效困境与“推而不广”成因，进而提出推行高校总会计师制度的治理策略。

一、高校总会计师制度的三重治理逻辑

任何制度秩序都会根据各自的中心逻辑——物质性实践和符号结构系列——建构其组织原则与制度安排，并塑造相应主体的行动机制与行为方式。[1]高校总会计师制度由教育部提出，从企业借鉴而来，致力于高校财务管理。从制度中心逻辑去考量，高校总会计师制度的设计、执行与保障，既要实现国家层面的教育公平治理，又要完成高校资源的市场化管理，还要实现学校人才培养的基本目标，这就是高校总会计师制度的政治逻辑、市场逻辑和教育逻辑。其中，政治逻辑是前提，市场逻辑是本质，教育逻辑是归宿。三重逻辑中，政治逻辑引领市场逻辑和教育逻辑；政治逻辑和市场逻辑共同服务于教育逻辑（如图1）。

图1　高校总会计师制度的三重治理逻辑

1.教育治理始于公平的政治逻辑

1979年11月教育部颁发《教育部部属高等学校〈会计人员职权条例〉实施细则》规定：“凡设立一级财会机构的高等学校，根据工作需要，一般应当设置总会计师，建立总会计师的经济责任制。”这是我国首次明确要求符合条件的高校可以设立总会计师。[2]显然，这是改革开放之后，国家把企业管理制度迁移到教育管理中的创新举措。高校总会计师制度是由国家教育部“自上而下”推动的高等教育财务制度变革的主要成果之一。从教育治理的角度来看，我国出台高校总会计师制度是基于对高等教育实施公平治理的基本逻辑，这主要反映在完善现代大学制度和提高国家高等教育治理水平两个方面。

第一，出台高校总会计师制度是完善现代大学制度的必然。随着高等教育进程的加快和利益相关群体规模的扩大，构建符合大学治理逻辑的现代大学制度，有助于我国高等教育体制进一步深化改革。时至今日，高校不仅是教学单位，而且也是融教学、科研、生产、社会服务为一体的综合社会团体。现实中高校财务管理的行政化、非精细化、监控缺失等导致如违反规定、管理缺位，造成学校投资失误、管理失控、部门私设小金库、挪用公款、贪污受贿等现象的发生。因此，学校最高管理层需要有一位身份相当、有专门的财务知识和能力以及风险管理经验的高层管理人物——总会计师，设立以总会计师全面负责的经济控制中心，协助校长完整、科学、规范地管理学校的经济事务。以此形成的高校总会计师制度，有利于完善高校各项财经管理制度，建立健全各级经济责任制；有利于正确处理校内外的各种财务关系及校内的分配问题，防止学校各项财经活动偏离大学以育人为本的正确轨道。因此，实施高校总会计师制度是完善现代大学制度的必然选择。

第二，出台高校总会计师制度是国家高等教育治理的需要。国家在制定事业单位总会计师制度时，是站在大学治理结构的高度，不断完善党委领导下的以校长为行政总负责人的制度。实施高校总会计师制度以后，总会计师成为高校经济责任负责人并协助校长从事经济管理工作，这说明总会计师制度是高校治理的重要组成部分。国家层面推行总会计师制度，有利于探索财务管理与行政管理适度分离的决策体系，避免行政过多干预财务工作。出台高校总会计师制度有助于理顺现代大学管理制度，也解决了高校财务管理制度规范问题，有利于防止高校财务腐败，优化高校内部资源配置，特别解决了稀缺教育资源均衡、公平配置的问题，在程序上、结果上都有利于实现国家政策层面的教育公平治理。

2.资源配置注重效率的市场逻辑

高校总会计师制度最早源于企业的财务管理，由于企业的盈利目的及利益最大化的经营原则，所以总会计师制度在企业中对其财政管理影响较多。[3]最初的企业总会计师制度，以财务管理为中心，而财务管理又以资金管理为中心，因此，总会计师的重要职能之一，就是加强资金管理，最经济有效地运用资金。[4]所以，高校总会计师制度也有其注重资源配置效率的市场逻辑，这项制度基于学校发展全局的角度，围绕学校资金盈利开展经营工作。在经营决策中，高校总会计师制度对资本运作、筹资策略、资源配置、成本控制、风险规避等重大问题，能及时做出准确判断，制定最佳方案，实现学校资源的最大化、高效化利用，达到资源配置的“帕累托最优”。所以说，高校总会计师制度的第二个治理逻辑就是市场自由竞争的逻辑——以效率为目标的资源配置。

毋庸置疑，今日之高校从教学、科研、后勤的日常运行到学科建设、基本建设、校办产业等专项事业的发展，均会发生预算、收入、支出、资产购置、投资等经济行为，每一项重大行为都需要总会计师利用其专业知识帮助学校在经济上作出合理与可行的决策。现代高校资源配置的第一要务莫过于成本核算与成本控制。从个体角度来说，在利益多元化的条件下成本具有内部成本和外部成本之分，而从社会角度讲，内部成本是成本使用者必须承担责任的，是对其总产出的扣除。[5]因此，出台高校总会计师制度是为避免成本的外部化，对高等学校成本行为结果的评估监督，一是高等教育资源的使用率，二是成本使用者必须承担成本行为结果所产生的责任。

事实上，高校设置总会计师属于经济活动中的委托-代理行为。在高等教育治理中，总会计师受学校委托，对学校和校长负责，从而形成“委托-代理”关系。在这种关系框架内，总会计师得到学校的充分授权，以专业的精神和严谨的态度，不仅要做到合理配置学校相关人、财、物等资源，而且还要保障资源配置的优质与高效。由于资源配置的效率与效果对高校的发展具有一定意义上的决定作用，所以，优质并且高效地配置学校各类资源，是高校总会计师制度设计所遵循的市场逻辑，同时也是此项制度设计的本质所在。

3.人才培养重视发展的教育逻辑

众所周知，高等教育肩负着人才培养、科学研究、社会服务和文化传承等四项主要职能。然而，从教育最本质的逻辑去思考，高等教育发展最核心的目标依然是人才培养。首先，从高等教育发展的历史来看，人才培养是大学形成以来始终具有的基本职能，而科学研究、社会服务都是大学在现代经济社会发展中逐步形成的，相比之下，人才培养不仅是大学的本职也是高等教育发展的核心目标。其次，从高等教育的现实格局来看，当前高校有研究性大学、教学型大学以及教学和研究兼具的综合性大学，无论何种大学，都肩负着人才培养的职能，而其他职能的实现则必须具备一定的主客观条件。最后，在现代高等教育的四项主要职能中，科学研究、社会服务、文化传承最终还是以人才为枢纽才能顺利推进，所以“人才培养”是所有高校必须完成的第一目标，脱离了人才培养，高等教育其他所有的职能都难以付诸行动。而实施高校总会计师制度，就是基于有效配置高等教育资源，以人才培养为核心，撬动大学科学研究、社会服务和文化传承基本功能的发挥，进而推动大学发展。在此过程中，高校总会计师制度通过合理配置资源，在服务于培养高素质的现代公民的同时，进一步推动培养拔尖型、创新型人才，带动高等教育实现其科学研究、社会服务、文化传承的职能，为社会经济发展和人类文明进步服务。因此，高校总会计师制度的最终治理逻辑，必须回归到教育本身，回归到“人才培养”的目标之上。

二、高校总会计师制度“推而不广”的治理逻辑分析

任何一个制度治理体系都包含着多维行动逻辑变量，如利益、惯习、策略和权能等。在不同治理逻辑的驱动下，高校总会计师制度治理体系中各种治理逻辑自由博弈。制度设计、制度执行与制度保障的预设逻辑，公平、效率、发展之间的多层博弈形成了有限理性与行为选择、路径依赖与制度创新以及价值观念与制度变迁三对矛盾。各种激烈的博弈增加了高校总会计师制度治理的交易成本，形成了制度绩效偏低的直接结果和高校总会计师制度“推而不广”的长久困境。为了更有效地改善高校总会计师制度面临的困境，我们有必要从“推而不广”的治理逻辑入手进行分析，进而明确改善困境的主要方向。

1.有限理性与行为选择：集体行动的困境

新制度主义认为，“制度分析的动力始于制度而非个人；结构对经济行为有决定作用；制度对行为有规范作用，制度既是人类有目的行为的结果且又型塑着人类行为。”[6]因此，可以这么理解，高校总会计师制度的执行就是由衷行为选择。但是，在资源稀缺和社会分工的条件下，人与人之间交易活动也要发生相应的成本，即交易成本。而且不同的制度安排之下的交易行为及其所涉及的关系是不同的，交易成本的大小也是不同的。所以，理性“经济人”为了谋求交易净收益的最大化就必须在行为上做出选择。一般来说，人类的行动可以分为个体行动和集体行动，人的理性则可以分为有限理性与完全理性，个体理性与公共理性等。人的理性与行为选择之间的关系如图2所示。

图2　人的理性与行为选择

在图2所示的多条路径中，以完全理性为起点的选择是不存在的，因为现实中没有完全理性的人；以个体行动为终点的选择也是不存在，因为在高校总会计师制度中，不存在完全意义上的个体行为。事实上，当今在人类社会，也几乎不存在纯粹意义上的个体选择。所以，现实中的高校总会计师制度选择实际上是有限理性和集体行动之间的博弈。基于人的不完全理性，高校总会计师制度选择有两条，分别是在没有公共理性的制约下以及不在公共理性的制约下，前者由于个人理性难以促进集体的公共利益而导致集体行动的“奥尔森困境”，后者则由于信息不对称而导致集体行动的“囚徒困境”。

在有限理性支配下，高校总会计制度的公平、效率与发展三重治理逻辑面临着集体行动困境，主要表现在资源不足和信息不对称等两个方面。

第一，教育发展相关资源不足。中国是“穷国办大教育”，所以在资源配置的过程中首先就面临资源不足的客观环境，国家要同时满足3000多所高校的资源需求，高校要满足不同院系和部门的资源需求，还要兼顾公平根本就是“巧妇难为无米之炊”。第二，当前高校治理中存在着严重的信息不对称现象。譬如效率和发展的博弈，高校总会计师制度的本职责任坚守的是市场逻辑，主要是效率取向，然而高等教育教育本身的逻辑却是“农业式”的逻辑，“十年树木，百年树人”，追求过程的循序渐进和不断精细。因此，高校总会计师制度“唯快”抑或“唯慢”皆不是最佳的选择。若信息不对称的格局难以改变，高校总会计师制度终将面临受有限理性制约的行动选择困境。

2.路径依赖与制度创新：集团之间的冲突

相对于大多数沿用传统财务制度的高校来说，高校总会计师制度算得上一个新的事物。新生事物的推广必须要经历一个过程，这也正是我国高校总会计师制度“推而不广”的真实写照。从制度创新的视角来看，高校总会计师制度“推而不广”，除了绩效偏低之外，还有人们对原有制度的依赖，特别是有既得利益者的抵抗。人们反对制度创新，在对老制度的路径依赖中，高校各部门围绕稀缺资源而展开的竞争以及各个集团之间的冲突，都会增加高校总会计师制度的推广与运行成本，加剧高校总会计师制度绩效偏低和“推而不广”的程度。这也是制度设计逻辑与执行逻辑之间冲突与博弈的体现。

在中国，改革面临最大的政治成本来自于传统的意识形态以及与此交织在一起的既得利益。[7]高校总会计师制度出台，规范了高校的财务管理。从理论上来说，只要高校总会计师制度顺畅运行，高校财务管理上的程序公平、资源配置公平和资源配置效率必然会得到改观。但是，这种变革会受到至少三个方面的阻碍：第一，在原来高校财政制度中获得直接利益回报的人，他们会担心规范的财务制度缩减了他们的经济收益，因而会阻挠高校总会计师制度的推广与实施；第二，在原来高校财政制度中拥有特权的人，因习惯了超越程序，走特权之路，故而难以适应规范且公平的高校总会计师制度，这类人也会阻挠高校总会计师制度的推广与实施；第三，在原来高校财务制度中获得丰厚利益的组织，例如某些重点学科和强势院系，因为各种其他的原因，获得了超出预算之外的经济利益，在规范的高校总会计师制度中，如按照真实贡献分配，则可能会减少其部门的利益所得，所以，这类组织也会阻挠高校总会计师制度的推广与实施。

3.价值观念与制度异化：社会关系的折扣

制度影响行为的主要方式是为特定的社会角色提供某种内在“行为规范”和认知模板，即指明行动者在特定情景下把自己想象和建构为何种角色。[8]所以，制度绩效的保障、制度本身的推广，既依赖于良好的社会环境，又依赖于社会人对制度的认知。现代高校已经由单纯的教学、科研单位变成了集教学、科研、生产、服务为一体的独立法人实体，成为一个门类相对齐全的“小社会”。[9]在高校这个“小社会”之中，人与人最基本的关系是同事关系，在同事关系之上，还有相对更为亲密的朋友关系或者上下属关系。而且，高校内人与人之间的价值观念和社会关系相对比较复杂。因此，高校总会计师制度在高校“小社会”中，受观念和关系因素的影响而打了折扣，主要表现在三个方面。

首先，在高校“小社会”中，人与人之间比较熟悉，相对容易获得相互之间的一些信息。尽管在现实中高校的部门和个体很难脱离集体独自行动，但是，因为某些消息的相对透明，高校的部门和个体很容易相互比较。当某一个人或某一部门发现在既定的集体行动中，个人或部门的边际成本可以低于社会（高校或集体）的边际成本，那么，在下一次集体行动中，这个人或这个部门依然会让个人边际成本低于社会边际成本，进而造成纳什均衡总量大于社会容纳总量，[10]这就导致了“公地悲剧”的发生。其次，由于高校内部人与人在同一制度面前，会采用随机遵守制度的办法，这就是典型“一报还一报”的做法。因为完全遵守制度和完全不遵守制度都会给个人利益带来损失，所以，时而遵守制度，时而不遵守制度成了制度实现功能的现实途径。[11]最后，当制度执行在高校“小社会”中遭遇私人关系的时候，尽管我们一直强调并相信制度会严格执行，但是，人情制度确实在中国社会最是不争的事实。因为特定社会场域，高校总会计师制度的利益相关者受各种价值观念和人情世故的影响，制度执行与制度保障被严重异化，制度绩效也不能被保障。

三、高校总会计师制度的治理策略

实施并推广高校总会计师制度推进依法治校，建设现代大学制度和实现大学治理的关键变革。但是，我国高校总会计师制度总是“推而不广”，因此，要从高校总会计师制度的治理逻辑出发，系统分析制度设计、制度执行与制度保障，采取多种治理策略，提升高校总会计师制度的制度绩效，进而推广高校总会计师制度。

1.理顺高校总会计师制度的治理逻辑

要有效实施并推广高校总会计师制度，其首要工作是理顺高校总会计师制度的治理逻辑。高校总会计师制度是国家自上而下推出的制度变革，主要借鉴企业总会计师制度。在一定程度上，高校总会计师制度的政治逻辑和市场逻辑会超越其本身的教育逻辑。这既是高校总会计师制度设计、执行与保障等环节中的难题，也是制度工作中的缺位。事实上，要有效实施并推广高校总会计师制度，就必须把高校总会计师制度的制度环境深入到高等教育的具体环境，明确先高校、后市场与政府的逻辑顺序。在具体的高校总会计师制度执行中，主要分两个阶段：第一，始终坚持为实现高等教育的人才培养、科学研究、社会服务和文化传承功能服务。特别突出高校总会计师制度为高校人才培养服务的治理逻辑，以人才培养为核心，带动高校科学研究、社会服务和文化传承。第二，始终坚持高校总会计师制度的教育逻辑，把政治逻辑、市场逻辑落实到教育逻辑中去，依托教育逻辑驱动政治逻辑、市场逻辑，最终实现高校总会计师制度的治理目标。

2.建立现代性高校总会计师制度框架

国家《总会计师条例》以及教育部《高等学校总会计师管理办法》都只是对高校总会计师制度做了一个纲领性的规定，要有效实施并推广高校总会计师制度，还应从机构、制度、人员三个方面建立现代性高校总会计师制度框架。首先，按照“依法治教”和“依法治校”的法治精神，完善高校总会计师制度的法律法规，特别建议在《会计法》第36条中加入“达到一定办学规模的普通高等学校”，并在高等学校总会计师管理办法中明确高等学校必须设置总会计师，使高校设置总会计师有法可依。其次，在机构设置上，不断完善高校总会计师制度的相关的常务机构、职能机构和监督机构。一方面，要进一步细化高校总会计师制度的职责、权利与义务，根据职责与工作的需要，成立常设机构和职能机构，保证高校总会计师制度的运行空间。与此同时，不断完善高校总会计师制度的监督体系，一方面要建立合理的内部控制机制，约束总会计师的行为。另一方面，通过规范的制度设计，加强对总会计师的绩效考评，以此作为总会计师的工作绩效评估依据。再次，基于高校总会计师制度机构的职责、权利与义务，出台系列政策制度。坚持事权、财权相分离、相互独立、相互匹配的原则，合理分权，有效放权，出台一揽子政策制度，规范高校总会计师制度的运转。最后，加强队伍建设，从基本素质、业务素质、道德素质和社会交往能力等多方面对具有相应资格的候选人进行考察，从中择优选聘总会计师。

3.全方位保障高校总会计师制度运行

在理顺高校总会计师制度治理逻辑和建立现代性高校总会计师制度框架的情况下，进一步从转变公众意识、强化政府引导、学校领导支持、明确权责划分、推动部门协作等方面入手，构建五位一体的高校总会计师制度运行保障体系。第一，转变公众对高校总会计师制度的意识，通过政策宣传等手段使其坚信高校总会计师制度的生命活力并支持这一制度，逐步减少对原有制度的路径依赖，并且扭转并杜绝从既得利益者的身份出发对该项制度的怀疑与抵制。第二，政府要加强引导，把高校总会计师制度放在高等教育财务制度中的重要位置，为其提供可作为的平台。教育部、财政部对高校财务审计，要求必须有总会计师签字的预算和决算，在赋予总会计师法律责任的同时提高其法律地位。第三，单位主要行政领导人应支持并保障总会计师依法行使职权。学校领导要积极支持总会计师的工作，特别要保障总会计师的应有地位，督促学校所有员工和部门严格制度执行，杜绝特权、关系破坏高校总会计师制度的运行环境。第四，组织部门要明确总会计师的权责划分。统筹考虑高校设置总会计师后校级领导班子的职数编制，在高校设立总会计师一职时，要正确地划分职责，不设与总会计师职权重叠的副职，使总会计师拥有适度的行使职权的空间。第五，财务处、审计处、资产管理处等相关部门的协同支持。因为总会计师的主要职责就是对学校的经济活动及资产管理负有直接领导责任。所以，要处理好总会计师和校级班子之间、总会计师和职能部门之间的关系，财务处、审计处、资产处等部门，也必须全力配合并支持总会计师的工作。

参考文献：

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（责任编辑石连海）

On Multiple Governance Chief Accountant of University System of Logic

Xiao Zhongyu Zhang Xuemin

Abstract:General accounting system of colleges and universities have introduced more than 30 years, this system contains a fair share of political education began in the logic in the design process, focus on the efficiency of resource allocation and personnel training and education market logic emphasis on the development of logic. But 30 years, this system in the implementation process is facing“push without wide”and“low performance”dilemma. By analyzing the“push wide instead of”governance logic found that there is a finite system of rational choice and behavior in the design and implementation process, path dependence and institutional innovation and institutional change values and three pairs of contradictions.

Key words:general accounting system universities; institutional performance; governance logic; governance policies

作者简介：肖中瑜，男，西南大学教育学部博士研究生，教授，主要从事教育经济学研究；张学敏，男，西南大学研究生院副院长，教授，博士生导师，主要从事教育经济学研究。

收稿日期：2015-04-29

中图分类号：G648

文献标识码：A

文章编号：1672－4038（2016）01－0030－07