个人所得税税制模式辨析与选择路径

蓝相洁

(广西财经学院，南宁 530003)

个人所得税税制模式辨析与选择路径

蓝相洁

(广西财经学院，南宁 530003)

个人所得税模式的选择是个人所得税制度建设一个最基本的问题。个人所得税模式大致可以分为分类所得税、综合所得税与分类综合所得税三种基本模式，三种模式各有优缺点，互为补充。我国现行个人所得税税制模式存在固有缺陷，分类所得税和综合所得税均不符合我国目前的现实与改革方向。综合考虑我国国情，我国宜采取分类与综合相结合的个人所得税税制模式。因此，我国个税基本模式的调整：一是要由实行分类课税的模式向实行分类综合相结合的模式转化；二是逐步扩大个人所得税的征税范围；三是针对不同所得项目适用不同的税率；四是进一步完善和规范个人所得税的税前费用扣除标准。

个人所得税 基本模式 改革路径

20世纪90年代中期以来，我国政府将实行综合与分类相结合或者分类与综合相结合的个人所得税制度提上议程。国内诸多学者对个人所得税模式进行了大量的研究与探讨，但是这些研究主要集中探讨个人所得税模式的现状、存在的问题以及完善个人所得税模式的政策建议等方面，但却没有在理论转化为实践方面取得积极有益的进展。目前世界范围内个人所得税制度模式主要有三种，分别为分类综合所得税制度、分类所得税制度、综合所得税制度。以中国为代表的发展中国家采用分类个人所得税制度，以美国为典型的市场经济发达国家主要采用综合所得税制度,而分类综合所得税制度盛行于瑞典、日本、韩国等国家。十八届三中全会和十八届五中全会均明确提出，我国将逐步建立综合与分类相结合的个人所得税制，这设定了我国个人所得税税制模式的改革方向。本文在对比分析三种税制模式的基础上，试图探索选择一种与中国国情相适应的个人所得税税制模式①对于个人所得税的税制模式的选择，本文主要考虑效率和公平两大因素。。

一、个人所得税税制模式之比较：税制模式属性分析

(一)收入能力考察

分类所得税就是针对国家公民不同种类的收入，按照不同的税率分别征税。例如，对劳动者劳动收入征收较轻的税，对劳动者投资性收入征收较重的税。分类所得税采用列举法确定应税所得，只对税法上明确规定的部分缴纳税款，并不是将个人所得进行加总征收税额。综合所得税是将公民的合法收入进行加总，减去国家规定的减免税额，对剩下的部分按累计税率征收税款。综合所得税的一般征税实践是，不论所得税的来源如何，对所得税不进行分类，而是将个人所得税的所有所得进行加总，扣除减免部分，余下部分统一进行征税。

就两种税制的征收范围来看，分类所得税似乎比综合所得税的征收范围要小，而实际上分类所得税除了缴纳税法上列示的应纳税项目，还要缴纳其它应纳税所得，这两个部分缴纳的税额之和等价于综合所得税的税额。所以，本质上这两者是等价的。从征收的税率来看，分类所得税实行差别税率，对不同方式取得的财产按不同税率征税，这样一来，纳税人可以通过横向分解应纳税条目，尽可能将应纳税款向低税率收入部分归并。综合所得税是对纳税人最终的所得征收税额，而不同的应税等级对应不同的税率，纳税人可以通过纵向分解，达到减少应纳税额的目的。从这一点来看，二者也不存在很明显的区别。

(二)负担分配考察

税收负担分配的基本原则是公平原则，亦即支付能力原则，包含定性区别对待原则和定量区别对待原则。定性区别对待原则是指收益的来源不同，所负担的税收也应该不同，它体现一种水平上的公平；定量区别对待原则是指凡自政府所得利益不同者应负担不同的税收，该原则体现的是垂直方向上的公平程度。

定性区别对待原则根据税收的类别分别征收税款，体现的是分类所得税制度的特征；而定量区别对待原则是根据所得收益的数量不同，进而征收不同数额的税收，它体现的是综合所得税制度的特征。根据约翰·穆勒的边际效用理论，劳动所得与边际效用成反比，而劳动所得与负担能力、应纳税额成正比，也即负担能力和应纳税额与边际效用成反比。约翰·穆勒的边际效用理论同时适用于定性区别对待原则和定量区别对待原则，为此，必须实行分类与综合相结合的税收制度。只有把分类税收制度和综合税收制度相结合，才能弥补单独采用一种税收制度的不足，方能充分发挥二者的优势，一方面促进国家税收的增加，另一方面体现国家税收的公平。总的来说，不同的个人所得税制度应该从公平原则的不同角度出发，采用不同的对待原则；同时，将两种税收制度相结合的方式，应该采用定性和定量相结合的区别对待原则。

社会普遍倡导实行税收公平原则，在该原则既定的情况下，一个国家采用什么样的税收模式是与其经济发展水平和居民的可支配收入密切相关。一般情况下，实行分类所得税制度的国家倾向于定性区别原则，而实行综合所得税制度的国家倾向于定量区别对待原则，我们可以分情况讨论这两种税收制度与两种原则的匹配性，具体来说包括三种情形：(1)前提条件是，我们假设将纳税人的所得分为劳动所得和资本所得，如果两种分配的所得都能平等分配，那么采用差别比例税率能够更好地实现社会公平；(2)假若劳动所得和资本所得中只有一种分配是平等的，那么我们则分别对两种税制适用不同的税率，平等的一方采用比例税率征税，分配不平等的一方则采用累进税率征税；(3)如果对二者都不能平等分配，则采用累进税率进行税收征缴。

(三)经济效应考察

所谓税收的经济效应是指国家课税对消费者的选择乃至生产者决策的影响，即税收的调节作用效应。分类所得税和综合所得税作为个税的两种模式，对经济的发展也起着一定的调节作用。具体来说，在国民经济的宏观领域，综合所得税税制可能导致劳动和资本的边际收益率降低，使得经济发展的后劲不足，不利于经济的快速增长；而采用分类所得税税制则不会产生这种阻碍作用，相对来说是比较可取的。在微观经济领域，分类所得税可能导致劳动和资本的价格悬殊过大，造成资源利用率下降，所以选择综合所得税相对来说比较明智的。

(四)执行条件考察

分类所得税和综合所得税在征收方式上存在比较大的差别：分类所得税根据税收的应缴纳项目缴纳相应的税额，有些项目可以采用源泉扣缴法，由支付人在支付纳税人所得时扣缴相应的税款；综合所得税不涉及应缴税的纳税项目，只与纳税人最终的所得有关，必须由纳税人申报进行纳税，包括计算应税所得、应缴纳税税率、应税项目、应扣缴额等。采用分类所得税的纳税方法虽然有些不用纳税人自己直接申报缴纳税款，但是税法明文规定哪些人是纳税义务人，并明确其纳税义务。采用综合所得税纳税方法的义务人，必须满足下列条件：(1)有良好的经济核算能力。对于纳税期间产生的劳动收入和资本收入有详细的明细记录，以便全面、如实地缴纳应缴税额。(2)纳税人具备较强的纳税意识。申报纳税由纳税人主动申报，对纳税人的纳税意识有很高的要求。(3)以健全的监控系统作为保证。健全的监控系统可以促使纳税人主动及时缴纳应缴税额，促进国家税收征收工作的顺利进行。(4)强化逃税惩罚力度。处罚纳税人的逃税行为，督促纳税人自觉纳税。①综合所得税模式的前提条件要求非常苛刻，必须同时满足这四个条件。

二、税制模式选择之影响因素：多层面考量

税制模式的选择受多种因素的影响，主要是受到一国经济发展水平和科学技术水平的制约，也不排除国家政治和社会文化对税制模式的影响，但是相对来说还是经济和技术水平占主流地位。从经济角度来讲，我们考察的是不同税制模式对税负分配的效果及其征收成本的影响；从技术角度来讲，我们要探讨税务管理的水平是否与税制模式相匹配。本文将重点介绍经济和技术层面对税制模式选择的影响。②税制模式选择的决定因素亦是效率和公平两大因素的细化。

(一)不同税制模式要充分考量税负分配的效果及其征收成本

不同的税制模式对税负分配可以产生不同的效果，而税负分配的标准有很多种。根据国际惯例，常采用区别定性理论和纳税能力理论作为税负的分配标准。所谓区别定性理论是根据所缴纳税收的种类分别采用不同的税率进行税收征缴；而纳税能力理论不同于区别定性理论，它不对税收的种类进行分类，而是根据应税所得额的多少分别适用不同的税率，即所得收入高的纳税人适用的税率就高，而所得收入少的纳税人则缴纳税率较低的税额。单一使用一种税负分配标准，只能够实现横向或者纵向的税收公平，必须把区别定性理论和纳税能力理论结合起来。只有这样，才能够保证税收征缴工作在不同维度上实现税收公平的调节作用。不同的税制模式有不同的适用税率，在此基础上才能进一步分析税负分配的效果。根据纳税能力标准，税收的征缴应该采用累进税率进行征收，综合税制模式实行累进税率进行征税，与纳税能力标准是不谋而合的；而分类所得税本应该采用差别比例税率,这是一般情况。如果它要采用累进税率，则纳税人所对应的税目必须只有一个大类，而这种情况在实际中是不可能的，也不是我们所提倡的。

根据以上两种税制模式和税负分配标准的分析，可以发现在分类税制模式下，只能根据区别定性标准来衡量分类税制模式对税负分配的效果，否则不可能成为真正意义上的分类税制。按照分类税制的特点，纳税人的所得区分为劳动所得和资本所得，对这两个部分的所得分别采用有差别的税率是税制设计的一般原理。劳动所得和资本所得两类所得取得收入的情况不一样，我们也有理由对它们分别按不同税率进行征税。劳动所得是劳动者付出的劳动所产生的收入，这种收入可能因为劳动者本身疾病、失业、工伤等中断，给这部分依靠劳动获得收入的纳税人产生非常不利的影响；而资本所得是纳税人依靠资本、信息等要素取得的收入，这些要素具有持续性，能够给纳税人带来长远、丰厚的收入。所以实行区别定性理论，对劳动所得给予比较优惠的政策，是对这一部分纳税人的政策倾斜，保障税收公平的调节作用。

不同模式的税制通过不同的税率水平影响税负分配的效果，它们都可以对税负分配的效果产生不同程度的影响。不同税制模式之间可能存在重叠的地方，但是这并不影响税制模式对税负分配的作用，而且都可以体现纳税人不同的经济实力和纳税能力。不同种类的税制模式一方面可以体现纳税人纳税能力的高低，另一方面可以反映不同的税制对不同纳税人的待遇存在差别。就综合税制来说，综合税制是与分类税制相区别的一种税制，它以纳税人的应税所得为征税对象并扣除税法规定可以减免的相关税额，减免税额的多少直接反映了税制对纳税人的不同待遇；而分类税制则直接从不同类别的征税项目征收不同的税率反映出来，较低的税率部分正好和综合所得税的减免部分相当。但是，由于分类税制分门别类较多，虽然实质上和综合税制的税额相当，但是由于记录的过程比较繁琐，相比较而言，还是综合税制比较简便实用。还有一种特殊情况，那就是所有征收项目的类别只用一种，那么此时采用分类税制和综合税制的效果完全一样，纳税人可以任意选择其中一种缴税。

以上主要探讨了不同税制模式对税负分配的不同效果，分类税制和综合税制对税负分配的效果其实是比较极端的，介于二者之间的分类综合税制能够更好地结合两种税制的优点、弥补相互之间的缺点，但实际上这只是一种理想情况，实际实行起来存在很多不确定性因素。分类综合所得税税制是一种二元税制，即在对各种不同类型的所得税进行分类征收，在此基础上对较高收入者在年终时按累进税率征收所得税，在分类所得税中已经缴纳过的税目，年终时不再重复征收。分类综合所得税虽然结合了分类税制和综合税制的特点，但是分类基础上征收的补充税很有可能偏离分类调节经济的目的。同时，分类综合所得税对纳税的范围界定为“符合条件的总所得”，这一定义模糊了纳税范围的定义，容易导致税负分配的随意性。综合这两点来看，实行分类综合税制的效果不如单纯地采用综合税制。从纳税成本角度考虑，分类综合税制是在分类税制的基础上采用综合所得税税制，相对单独使用一种税制，其手续和过程更加复杂，产生的成本也在二者之上。在三种税制模式中，分类税制的成本最低，其次是综合税制，分类综合税制的成本最高。原因在于分类税制是分门别类进行税收的征缴，征收人可以依据所得税的不同类型选择成本最小的征收方式征收税款，对每一环节的成本进行控制，最后的加总成本必定也是最小的。实行综合所得税制和分类综合所得税制都应该以充分掌握纳税人家庭信息为前提，而纳税人信息的不确定性，将会增加税收征缴的成本。

(二)不同税制模式要衡量税务管理水平的要求

有效的税务管理是保证税收征收工作顺利推进必不可少的关键一环。不同的税制模式采用的征税方法不同，对税务管理水平的要求也存在一定差异。综合税制建立在充分了解纳税人的家庭收入情况、收入来源渠道等信息基础上。税务管理必须借助先进的科学技术和信息技术，才能够全面、准确掌握纳税人的信息，保证税收征缴工作的顺利进行。而分类税制只需要纳税人弄清楚所得收入包含哪些应缴税目，由支付人进行统一扣缴或者纳税人自行缴纳，所以相对来说分类税制所要求的税务管理水平没有综合税制要求高。此外，分类税制对纳税条目进行了详细的划分，纳税人只要按照规定缴纳相应税目的税款即可；而综合税制是对纳税人最终所得进行税收征缴，并没有详细的明细科目，容易出现纳税人漏税的问题，掩盖税负的公平性。

由于综合所得税税制的税务管理要求高于分类税制和分类综合税制，所以后两者税制模式是可以向综合税制进行转化，但是这个转化并不是无条件的，而是取决于一国的经济发展水平、科学技术水平以及社会文化环境等因素。如果实际税负和名义税负之间存在较大的差距，那么税制模式之间的转化也是没有什么意义的。

三、我国现行个人所得税税制模式之现实考量：固有的缺陷

(一)税基相对比较狭窄

我国的个人所得税税法明确规定了其征收范围，实行对11类纳税所得征收个人所得税。对纳税范围的界定存在以下问题：一方面，纳税对象的范围不大。个人所得税包括的纳税项目只有11个，而随着经济社会的迅猛发展，人们的经济条件和物质生活水平得到很大的提高，居民可支配收入的来源日益呈现多样化，很多收入形式是既有纳税项目中不存在的，而且部分隐性收入也没有纳入课税范围，这就大大减少了国家的税收来源；另一方面，纳税范围对资本性所得的界定不明晰。改革开放以来，我国经济和科技取得了很快的发展，市场经济和金融市场逐步完善，与资本有关的经济事项不断增加，而纳税范围却没有进行相应的增加，与资本性所得有关的经济事项没有纳入纳税范围。综合考虑以上两个方面，我们发现由于个人所得税税基比较狭窄，导致了国家税收减少，在一定程度上削弱了税收的调节作用。

(二)税前扣除标准不尽科学合理

我国的个人所得税按照分项定额扣除和定率扣除法相结合的方式缴纳，对纳税人应税所得额的部分采用不同的标准分别予以扣除。这种扣除标准对个人所得税的征收作出了一定贡献，但是仍然存在如下不足之处：第一，个人所得税的税前扣除方式多种多样，没有统一的标准，直接影响着税收的公平调节作用。从横向来看，不同劳动者之间不同来源的收入，如工资薪金、经营收入等扣除额存在比较大的差距，这样就容易造成税收的横向不公平；从纵向来看，纳税人的收入有高低之分，对不同的收入水平进行同样的税前扣除，扣除部分相对于高收入者而言是微不足道的，而对于那些依靠收入维持基本生活的纳税人来说，扣缴部分也是一笔不小的数额。所以，从这方面来说，采用该扣除方法在一定程度上拉大了贫富差距，造成“逆向调节”的作用。第二，区域间经济发展不平衡，对发达地区和落后地区扣缴相同的税额，落后地区享受不到税收优惠的倾斜政策，不利于落后地区经济的发展。第三，市场经济瞬息万变，而税收扣缴方式一成不变，随着通货膨胀的进一步加大，税前扣缴实际上是减少的。第四，税前扣缴以纳税人为单位，没有实际考察纳税人的实际负担能力，很难达到税制公平原则的要求。

(三)税率级距档次过多、税率偏高

现行的个人所得税税率采用超额累进税率和比例税率并存的办法，从横向和纵向两个层面保证税收的公平性。对不同项目所得采用不同等级的税率，例如，工资薪金所得实行七级超额累进税率，最高税率达到45%；对个体工商户的生产经营所得实行五级超额累进税率，最高税率达到35%；对资本性所得一般按照20%的税率征收。我国个人所得税的税率设计比较繁琐，相对于发达国家而言，所得税的级距过多，由此导致边际税率也比较高。具体来说有两方面的缺陷：一是个人所得税的级距过多，种类多种多样，增加了纳税人的管理难度，同时也增加了税务机关的管理工作，容易导致纳税人偷税、漏税、逃税的行为。二是工资薪金的累进级次多达七级，增加了边际税率。随着社会经济的发展，人们的工资收入有了极大提高，逐渐成为个人所得税的主要收入来源，但是由于其手续复杂，打消了人们自觉纳税的积极性和主动性。此外，工资薪金所得的应纳税所得额大部分适用税率是介于3%和25%之间，30%以上的税率使用相对较少，这部分对我国税收收入的贡献不是很大，所以30%以上税率的效用实际上有所降低。

(四)个税的调节作用有待强化

个人所得税作为我国重要的税种之一，对增加国家财政收入和社会公平的调节担负重要的角色。但是，目前我国的个人所得税主要集中于大中型企业、外资企业、股份制企业以及机关事业单位等人员的工资薪金收入上，这部分纳税人的工资薪金相对来说比较容易计量和征管，但是其数额不大，对税收的调节作用贡献不足。我国个体经营收入、资本性收入比工资薪金数额要大得多，但是征管难度很大，纳税人偷税、漏税、逃税的现象比较普遍，造成了国家税收的严重流失，因此实际收入占个税总收入中的比重也不大。目前，国际上普遍使用Kakwani累进性指数来衡量个人所得税对地区间收入差距的影响。从2008年开始，我国连续五年的累进性指数平均水平为0.0861，而同一时期的欧美国家税负累进性指数基本都在0.3以上，其中美国的累进性指数最高，2013年达到了0.6103。①税负累进性指数澳大利亚在发达国家比较低，但是也有0.3322的累进性指数。与这些国家相比，我国的累进性指数明显偏低。我国纳税人的个体经营收入和资本性收入呈现出一定水平的累进性，但是由于其税收流失严重，其累进性功能也被相应地削弱，甚至在一定程度上起着“逆向调节”的效果。

四、我国个人所得税税制模式之构建：目标设定与选择路径

通过以上分析，可以发现，单纯地使用一种模式的所得税制度对税收的调节力度后劲不足，综合考虑我国的实际，我国应该逐步实行分类综合所得税制度，即分类所得税制与综合所得税制相结合的税收模式，这是我国个人所得税税制模式的目标选择。

基于此，我国个税的基本模式可以从以下几个方面进行调整：

(一)由实行分类课税的模式向实行分类综合相结合的模式转化

我国是社会主义国家，还处于社会主义初级阶段，经济和技术水平还比较落后，人民生活水平有待提高，再加上我国公民的纳税意识普遍较低，单独实行综合所得税税制模式的条件还不成熟；另一方面，单独采用分类所得税税制不利于实现社会的公平和效率。为了促进我国税制的完善，实行分类和综合相结合的个人所得税税制，可以避免单独使用一种税制产生的不利影响，可以很好地发挥二者的协同效应。分类综合相结合的所得税税制，一方面，可以实现税收的调节作用，实现社会的公平；另一方面，有利于促进我国税收收入的增加，提高个人所得税的征管效率。

(二)逐步扩大个人所得税的征税范围

目前，我国所得税的征税范围比较狭窄，限制了我国个税收入的增加。通过扩大个人所得税的征税范围，可以大大增加我国的财政收入，促进我国国民经济和社会的全面发展与繁荣。《个人所得税法实施条例》明确规定，我国个人所得税的形式包括现金、实物、有价证券以及其它形式的经济利益，这些经济利益为我国税收征税范围的扩大创造了良好的条件。此外，我国的资本利得税、赠予税和遗产税等还没有列入个人所得税的开征范围，为我国个人所得税征税范围的扩大提供了一定的空间。扩大个人所得税的征税范围，为实行分类综合所得税制度模式创造条件。

(三)针对不同所得项目适用不同的税率

我国现行个人所得税税率实行分类所得税税制，对劳动者的劳动所得和资本性所得分别适用不同的税率，具体来说，劳动所得采用的是超额累进税率，而对资本性所得适用的是比例税率。这种税率设计使得资本性所得征收的赋税相对比较轻，不能很好地兼顾社会公平。如果我国实行分类与综合相结合的税制模式，适当提高资本性所得的税率，相对降低劳动所得的税率，这样可以在一定程度上兼顾了公平性，使我国税收制度更加合理。此外，对相同属性的一些所得可以按同一税率征收，从而减少税收的不公平现象，促进我国个人所得税结构的优化升级，从而不断完善我国的税收体系。

(四)进一步完善和规范个人所得税的税前费用扣除标准

为此，可以从以下几个方面进行调整：第一，扩大费用扣除的范围。我国费用扣除采用的是标准扣除法，即根据实际收入项目进行标准扣除。考虑到我国居民收入逐步提高，个人所得税的扣除项目应该进一步拓展到医疗费用、公益救济性捐赠、老人赡养费等，促进社会的公平和正义。第二，对费用扣除进行指数化调整。所谓指数化调整是指随着物价水平的变化而相应地调整我国税收费用的扣除额。这种方式可以借鉴欧美发达国家的经验，赋予财政部、国家税务总局对扣除额进行调整的权利，采用此种调整税收的方式是与我国现阶段的经济发展水平相适应的，能更好地满足市场经济的发展。第三，对个人所得税的纳税申报方式进行调整。增加联合申报方式，对高收入人群的工资薪金进行调整，平衡高低收入者之间的收入差距。第四，采用统一的费用扣除标准。随着改革开放的逐步加深，国际间的贸易和合作不断发展，采用统一的费用扣除标准有利于平等地对待国内外居民，促进国内外贸易发展，进而促进我国税收的增加和税收体系的完善。

〔1〕王玮.同源课税模式下的个人所得税：基于对美国的分析.税务研究，2016年第2期.

〔2〕高培勇.个税改革：还是要加快向综合与分类结合制转轨.税务研究，2008年第1期.

〔3〕卜祥来，夏宏伟.从OECD国家个人所得税改革趋势看我国税制改革.税务研究，2009年第1期.

〔4〕李波.公平分配视角下的个人所得税模式选择.税务研究，2009年第3期.

〔5〕贾康，梁季.我国个人所得税改革问题研究.经济学动态，2010年第3期.

〔6〕西尔文·R·F·普拉斯切特.对所得的分类、综合及二元课税模式.中国财政经济出版社，1993年.

〔7〕SALANI_,B.,2003,The Economics of Taxation,MIT Press.

〔8〕S_RENSEN,P.,2005,Dual Income Taxation:Why and How? CESifo Working Paper,1551.

【责任编辑 寇明风】

F812.42

A

1672-9544（2016）12-0051-06

2016-06-24

蓝相洁，财政与公共管理学院副教授，经济学博士，中国财政科学研究院应用经济学博士后，主要研究方向：财政税收理论与政策。〔基金项目〕国家社会科学基金一般项目“个人所得税制纵深改革研究”(13BJL026)；2015年广西哲学社会科学研究课题“财政转移支付对广西县级基本公共服务水平的影响及对策研究”(15FJY005)。