全面营改增的经济效应分析与前景展望*

白彦锋 李思畅

全面营改增的经济效应分析与前景展望*

白彦锋 李思畅

2016年5月1日起，我国营改增试点全面实施，增值税覆盖全部制造业和服务业。对宏观经济而言，全面营改增有助于简化税制、促进产业结构优化升级、推动我国中央和地方的财政关系更加紧密。然而，它也可能将造成地区间增值税收入的重新配置。因此，全面营改增后，我国的增值税仍需在税率设置、出口退税及税收征管等方面进一步完善，而未来的税制改革则需要在构建地方税体系、“个人税制”改革等方面加以关注。

全面营改增 税制简化 经济效应 财政分配关系

作者白彦锋，经济学博士，中央财经大学财政税务学院院长、教授、博士生导师（北京 100081）；李思畅，中央财经大学财政税务学院硕士研究生（北京 100081）。

党的十八届三中全会指出，财政是国家治理的基础和重要支柱，实现国家治理体系和治理能力的现代化需要建立现代财政制度。面对我国经济中高速增长的新常态及社会中存在的一些结构性、体制性矛盾问题，我国积极推进新一轮财税体制改革。作为1994年分税制改革以来最大的一次税制改革，营改增的全面实施在我国税制改革中意义重大，应该在“整个经济社会发展层面和全面深化改革开放的大棋局中仔细地加以审视”（高培勇，2013）。

一、营改增改革历程及成效

我国营改增改革始于2011年，先后经历了三个阶段。

第一阶段是部分行业在部分地区试点。2012年1月1日起，我国首先在上海启动对交通运输业和现代服务业的营改增试点，2012年8月1日至2012年12月1日，试点范围分批次扩大到北京、江苏等8省市。

第二阶段是部分行业在全国范围内试点。2013年8月1日起，营改增试点推向全国并先后将广播影视服务、交通铁路运输业、邮政业和电信业纳入试点范围。

2016年3月，政府工作报告明确提出从2016年5月1日起，全面实施营改增，营改增由此进入第三阶段，也是收官阶段。2016年3月23日，财政部和国家税务总局联合制发了《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》，并陆续配套出台了《营业税改征增值税试点有关事项的规定》《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》等，营改增的范围由此扩大到建筑业、房地产业、金融业、生活服务业，实现了增值税对所有商品和服务的全覆盖。同时，本次营改增将所有企业新增不动产所含增值税纳入抵扣范围，确保所有行业税负只减不增。

税收是国家治理的重要抓手，在经济生活中不可或缺。当前，我国经济面临着较大的下行压力，2015年国内生产总值为67.6万亿元，增速为6.9%。为此，2016年政府工作报告中提出“积极的财政政策要加大力度”，其中全面营改增是2016年财税改革的重点。从2012年实施营改增以来，它的减税效果十分显著，根据国家税务总局的数据，截至2015年底，全国试点纳税人累计减税6000多亿元，其中超过97%的试点纳税人实现税负下降或持平。营改增改革在我国已经持续了三年有余，实践表明它的功效和意义不仅在于为企业减税松绑，不能单纯以企业税负变化作为评价营改增的标准，它涉及到税收体制、财政体制、经济发展乃至社会发展的方方面面，其效用远远超过预期。随着全面营改增的实施，它的影响将会进一步深化。本文通过对全面营改增的突出特点进行分析，揭示其对宏观经济发展持续的深层次影响，并对我国增值税税制改革提出展望。

二、全面营改增对宏观经济的效应分析

（一）全面营改增有助于简化税制，促进制造业和服务业税制一体化

1994年分税制改革确立了增值税和营业税平行课税的基本格局，但客观上也会出现一些兼营和混合销售现象，例如，“邮局卖邮票交营业税，其他部门卖邮票就要交增值税”等。1994年分税制改革初期，上述问题表现并不明显。但是分税制运行20余年之后，一方面，现代产业实际发展过程中高度融合，“社会产品服务化”程度越来越高，加工制造业和现代服务业之间的分界正在变得日益模糊，而针对不同产业分别征收增值税和营业税的税制设计，客观上脱离了我国产业发展的实际和现状，使得税务机关征税和纳税人在很多时候都变得无所适从；另一方面，增值税作为我国中央和地方共享税由国税部门征收、营业税作为地方税由地税部门征收的征管状况，使得税制变得更加繁杂。对此，2009年1月1日实施的《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第五、六条对混合销售行为的概念进行了明确规定并对混合销售行为的计税依据及征税办法做了详尽的说明，“一项销售行为如果既涉及货物又涉及非增值税应税劳务，为混合销售行为”。

全面营改增后，“非增值税应税劳务”这一概念将不复存在，不存在涉及货物又涉及非增值税应税劳务的销售行为，2016年3月23日财政部发布的《营业税改增值税试点实施办法》第三十八、三十九、四十条修改相关表述，“一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物,为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税”。这一举措使得增值税与营业税的二元结构被打破并形成统一的税制结构，简化了税制，税收征管难以操作、纳税链条不顺畅等问题也将迎刃而解。

（二）全面营改增有助于调节产业结构，转变经济增长方式

1994年进行分税制改革时，我国国民经济发展尚处于起飞阶段，增值税的制度红利直接助推了加工制造业的迅速发展，使我国迅速发展为“世界工厂”。然而，分税制改革之后20多年来，我国加工制造业等第二产业迅速发展的同时，也带来了环境污染等负面问题，高污染、高能耗产业突出。主导产业结构由第二产业到第三产业的变化对环境污染排放量有较大的抑制作用，因此，近年来我国开始将发展的重心转向环境更加友好、附加值更高的现代服务业等第三产业。2012年营改增试点后，2013年我国三大产业占国内生产总值的比重（以下简称“三大产业所占比重”）分别为9.41%、43.67%和46.92%，第三产业所占比重首次超过第二产业，成功实现了产业结构由“二三一”向“三二一”的历史性“逆袭”；2015年我国三次产业所占比重分别为9.0%，40.5%和50.5%，第三产业所占比重首次超过50%。可见营改增推动了我国第三产业所占比重的不断上升，产业结构得到优化调整。但是，发达国家的产业结构普遍存在“两个70%”现象，即第三产业占比为70%，而生产性服务业又占服务业的70%，因此，与发达国家相比，我国还存在一定的差距，产业结构还有很大的提升空间。

全面营改增的推行，对于第三产业的发展有巨大的推动作用。第一，可以进一步消除服务业的重复征税问题。全面营改增之后，服务业企业能够在实现销售之后进行增值税进项税额的抵扣，降低了服务业的税收负担。第二，可以促进现代服务业专业化发展。 服务业营改增全面实施之后，纳税人为尽量抵扣进项税额，会避免“大而全”或“小而全”的企业模式，从税制上解决了长期以来生产性服务业内化的问题，促进了服务外包和专业化分工，提升了产品和服务的质量。第三，可以提升生活服务业的经营管理水平。生活服务业向来分散经营，提高管理水平的难度很大，全面营改增改革有望成为解决生活服务业等“老大难”问题的利器。为了进项税额的最大化、自身税负的最小化，各增值税纳税人将有动力从规模较大、经营较规范的增值税一般纳税人处购买产品，有利于生活服务业等第三产业的“扶大限小”，促进企业做大做强、规范经营。

由此可见，营改增的全面推行，对于我国产业结构调整、供给侧结构性改革及建设环境友好型社会都具有重要而深远的影响。

（三）全面营改增会影响中央与地方、不同地区之间的财政分配关系

营业税自开征以来，作为我国地方财政的主体税种，地位举足轻重。2012年营改增试点后，2011-2015年营业税在地方财政收入中的比重分别为26.03%、25.78%、24.97%、23.44%和23.27%，呈现逐年下降的趋势。

为降低全面营改增对地方财力的冲击和影响，中央做了全面的顶层设计，以保证其顺利实施。首先，2016年4月30日，《国务院关于印发全面推开营改增试点后调整中央与地方增值税收入划分过渡方案的通知》（以下简称《通知》）正式发布。根据《通知》规定，中央上划收入通过税收返还方式给地方，中央集中的收入增量通过均衡性转移支付分配给地方，以保持中央与地方目前“五五”的财力格局，确保地方既有财力不变。由此，适当提高了地方按税收缴纳地分享增值税的比例，有利于在营改增后继续调动地方发展经济和培植财源的积极性，缓解当前经济下行压力。其次，根据《关于全面推进资源税改革的通知》，国家将从2016年7月1日起推进矿产品资源税从价征收机制改革，同时推进水资源税费改革试点，并将逐步扩大资源税征收范围，这也将有助于补足地方财政收入。同时，根据《关于提高石油特别收益金起征点的通知》，从2015年1月1日起，国家将石油特别收益金起征点从40美元/桶提高至65美元/桶。这意味着在中央财政和地方财政之间进行了“跷跷板”改革，即中央财政将部分使用特别收益金收入“让渡”给了地方财政。中央“三箭齐发”，既有“前呼”又有“后应”，通过一系列过渡政策使地方财政收入基本未受到营改增的冲击影响。

大数据时代，国地税之间的区别将渐趋模糊，为进一步深化合作，2015年12月24日，国家下发《深化国税、地税征管体制改革方案》，2016年3月25日，国税总局发布《关于推进国税、地税办税服务厅合作共建的指导意见》，纳税人可以轻松实现国地税、全国各地之间的无差别“全天候”网上纳税，这既是适应“互联网＋”发展、推进“信息办税”的需要，也促进了国地税之间、中央和地方之间的深度融合发展。全面营改增之后，在财政分配关系上，中央和地方之间将更加紧密，不仅有助于充分调动中央和地方两个积极性，也有助于消除过去地方保护主义、地方竞争过程中“以邻为壑、恶性竞争”的深层次发展弊端，促进经济资源在全国甚至全球范围内的有效配置。

另外，全面营改增之后，也会对不同地区之间的财力分配状况产生影响。我国地区间产业配置状况差异明显，作为一种新的制度设计，营改增前后税率与抵扣情况的调整，可能将造成地区间增值税收入的重新配置。以北京市为例，2015年北京市第三产业占本市GDP的比重为79.8%，但全面营改增后，服务业增值税税率为6%，较建筑业、房地产业11%的税率低，而服务业的进项税额又较高，导致北京市 分享的增值税数额可能较之前的营业税数额有所减少；而其他以建筑业、房地业等第二产业为主的地区则可能存在相反情况。对此需要给予关注，充分协调好各地区之间的财力关系。

（四）全面营改增有利于加强征管，创建公平税制环境

我国税制改革基本原则是“纳税人税负不增加，政府财政收入不减少”，以维持中央和地方之间财政分配格局的基本稳定。全面营改增之前，企业税收征管存在较大的漏洞，有的企业征税不足，有的企业隐瞒收入、偷逃营业税。改征增值税之后，征管链条当中买卖双方会形成销项和进项之间的稽征关系，征管加强，过去纳税人偷逃、隐瞒的税收收入有可能随着税制转换而“浮出水面”，有利于加强征管，为纳税人创建更加公平的税制环境，促进社会整体经济效率的提升。

三、后营改增时代完善增值税的政策建议

营改增是我国税制结构改革的一项重要举措。1994年分税制改革后的增值税是基于制造业做出的设计。全面营改增后，增值税的征税对象覆盖全部的制造业和服务业，因此，不应简单将营业税平移纳入增值税体系中，而应立足全部制造业和服务业做好增值税的顶层制度设计，实现增值税税制的“重生”。

（一）进一步简并税率

增值税作为一种“良税”，在理论上是一种不会对市场资源配置产生扭曲和干扰的“中性税收”，主要体现在其单一的基本税率，对不同行业或产业在税收上统一对待，从根本上避免了税收漏洞和税基侵蚀。然而，我国全面营改增之后的现实与此还有一定的差距，增值税税率档次增加，包括17%、13%、11%、6%和零税率等多档，不仅增加了税制的复杂性，也限制了增值税在面对不同行业、不同类型纳税人时“一视同仁”中性作用的发挥。因此，未来进一步简并税率将是完善增值税的题中应有之义。

（二）科学地确定出口退税率

2014年2月8日，国家税务总局发布《适用增值税零税率应税服务退（免）税管理办法》，指出“增值税零税率应税服务的退税率为对应服务提供给境内单位适用的增值税税率”。全面营改增之后，增值税的“体量”会进一步扩大，对于过去服务业营业税不能出口退税的部分，现在逐渐可以出口退税，势必会增加财政负担。这就需要在综合平衡财政负担能力、出口贸易发展以及中央和地方负担能力、区域均衡发展的前提下，科学界定出口退税率，防止出口产品采购地与出口地不一致、采购地征税而出口地退税等复杂问题的出现。

（三）从“以票管税”向“信息管税”转变

全面营改增之后，增值税的税基是全部企业的产品和服务的增加值，企业所得税的课税对象是“销售收入减去成本、费用、税金、损失”之后的净值，从税基的角度比较，增值税与企业所得税实际上非常相近。“以票管税”是增值税有效征管的基础和前提，然而，随着电子商务的迅猛发展，贸易流通环节正在变得日益模糊，电子化、数字化、无形化的趋势对“以票管税”为核心的税收征管模式提出了严峻挑战，亟需转向依托大数据的“信息管税”。在未来大数据的背景之下，增值税是否需要并入企业所得税一起征收、从而进一步简并税制，是信息化浪潮发展背景下需要深入思考的问题。如果这种发展真正成为事实，将颠覆学术界传统上流转税和所得税、间接税和直接税的“税种二分法”理论，税制发展也将呈现出典型的“所得税化”或“直接税化”的趋势。

（四）增值税的征收有必要从生产地转向消费地

现行增值税在生产地征税，客观上会鼓励房地产等“重税高利”行业发展、刺激投资，而地方为了增加财政收入，会强化加工制造业的投资行为。因此，未来增值税应该转变为消费地征税，而非生产地征税，只有经过“消费”选票检验之后的“生产”才是有效的。增值税征收重心从“生产”转向“消费”，才能更好地降低企业税费负担，规范地方政府行为，助推“去产能、去库存”的供给侧结构性改革。

四、后营改增时代税制改革的展望

党的十八届三中全会以来，财税体制改革被提升到“完善和发展中国特色社会主义制度，推进国家治理体系和治理能力现代化”的战略高度。作为本轮财税体制改革三大重点之一的税制结构改革，不应该止步于政策上的修修补补，而应该是一次立足全局、着眼长远的制度创新和系统性重构。

全面营改增改革完成之后，与企业经济活动有直接关系的税制改革将基本完成，在我国税制改革中具有里程碑意义。然而，营改增之后我国税制体系的完善与运行将是关系到我国能否形成有利于社会主义市场经济发展的现代税制体系的关键，更是影响到本轮宏观调控的成败。因此，未来我国税制改革应强调以下两点：第一，加快地方税体系的构建。全面营改增引起了中央和地方之间财政分配关系的变化，目前，中央实施了过渡办法但可持续性尚待考证。为此，构建完善的地方税收体系、科学地界定中央和地方之间的收入分配关系成为当务之急。第二，要积极推进“个人税制”的改革。全面营改增之后，间接税体系中的增值税和直接税体系中的企业所得税都是以企业为征税对象进行征收，而完全意义上对个人征收的税种仅为个人所得税，其在税收收入中所占的比重很小，2015年仅为6.9%。因此，下一步税制改革的重点将从“企业税制”过渡到“个人税制”、从“集体税”过渡到“个人税”、从生产领域进入到社会领域中的个人所得税、房地产税等直接面向自然纳税人的税种，这将对政府治理模式产生重大的影响，推动税制改革进入“深水区”。

全面实施营改增拉开了我国深化财税体制改革的大幕，在经济发展步入新常态的背景下，个人所得税、环境税、资源税的改革也已箭在弦上，我国税制改革必须与时俱进，紧抓机遇，以建立现代财政制度为目标，加快税制改革的步伐。

1.高培勇：《“营改增”的功能定位与前行脉络》，《税务研究》2013年第7期。

2. 潘文轩：《“营改增”试点中部分企业税负“不减反增”现象分析》，《财贸研究》 2013年第1期。

3. 李鹏：《产业结构调整与环境污染之间存在倒U型曲线关系吗?》，《经济问题探索》 2015年第12期。

4. 吕红星：《营改增将使第三产业发展“如虎添翼”》，《中国经济时报》2016年5月6日版。

5. 李秀霞：《“营改增”对中央与地方收入分配关系的影响》，《重庆科技学院学报：社会科学版》2014年第6期。

6.白彦锋：《全面营改增具有里程碑意义》，《中国财经报》2016年3月22日版。

（责任编辑：赵慧）

Economic Effects and Prospects of Comprehensive Replacing Business Tax with VAT

Bai Yanfeng ，Li Sichang

From May 1, 2016, comprehensive replacing business tax with VAT has been carried out in China, which makes the scope of VAT expanded to include all manufacturing and service industries. From the perspective of macro-economy, the comprehensive replacing business tax with VAT is helpful in simplifying the tax system, optimizing the industrial structure and makes the financial allocation relationship of the central government and local governments of our country closer; however, it may also cause the reconf guretion of VAT income between regions. After this reform, the VAT of our country still need a further improvement in certain areas, such as: tax rate, export tax rebate rate and its tax collection and management. In addition, future tax reform will need to be concerned about the construction of the local tax system, personal tax reform and so on.

comprehensive replacing business tax with VAT；simplif cation of the tax system；economic effects；f nancial allocation relationship

*本文是国家社科基金重大项目“深化税收制度改革与完善地方税体系研究”（14ZDA028）阶段性研究成果。