审计抽样结论的定性与定量关系研究

郑州大学商学院 焦彦静



审计抽样结论的定性与定量关系研究

郑州大学商学院 焦彦静

摘 要：审计抽样作为注册会计师财务报表审计的常用方法，不同于详细审计，在审计抽样方式下由于抽样误差的存在，注册会计师只能对审计抽样结论进行合理保证。现有的文献大都研究如何通过抽样得出审计结论，缺少对审计抽样结论的进一步分析。本文拟通过对属性抽样和变量抽样过程中得出的审计抽样结论进行定性与定量研究，从而有助于注册会计师发表正确的审计意见，同时使得会计信息使用者能够合理地理解和使用审计抽样结论，避免造成损失。

关键词：审计抽样结论 属性抽样 变量抽样 定性与定量关系

1　审计抽样概述

审计抽样是注册会计师对具有审计相关性的总体低于百分之百的项目实施审计程序，使得所有抽样单元都有被选取的机会，为注册会计师针对整个总体得出结论提供合理基础。审计抽样能够使得注册会计师获取和评价有关所选取项目某一特征的审计证据，以形成有关总体的结论。

注册会计师在进行审计时，应当运用职业判断，评估被审计单位的重大错报风险，设计进一步审计程序，以确保被审计单位的审计风险降至可接受的低水平。但是在抽样方式下，由于推断出的总体特征与实际总体的特征总是有差别的，即审计风险可能会受到抽样风险和非抽样风险的影响。非抽样风险是和审计抽样无关的风险，是由人为错误或过失造成的，可采取适当的质量控制制度和程序来降低。抽样风险是和审计抽样有关的风险，由于样本与总体总是存在着差别，不可能完全代表总体，所以抽样风险是不可避免的。抽样风险分为下列两种类型：一类是信赖过度风险、误受风险，此类风险影响审计的效果，并可能导致注册会计师发表不恰当的审计意见；另一类是信赖不足风险、误拒风险，此类风险影响注册会计师的审计效率，不符合成本效益原则。在审计抽样中应重点关注影响审计效果的风险，避免审计失败。

2　审计抽样中存在的问题

2.1审计抽样过程中的问题

审计抽样作为注册会计师进行审计的主要方式，其过程中的专业判断自然必不可少，如样本总体的确定，样本的设计以及根据样本检查结果对总体进行推断等都需要审计人员的专业判断。由于主观判断的存在，导致难以从定量的角度进行评价；但是统计抽样作为审计抽样的主要方式，主要运用统计知识从定量的角度分析，往往也会忽略定性的分析。审计抽样的科学方法必须与审计人员的正确运用相结合，才能提高效率，保证审计抽样结论的质量。

2.2审计抽样结论中的问题

2.2.1审计抽样方法本身具有局限性

《中华人民共和国国家审计准则》 第八十九条规定，存在下列情形之一的，审计人员可以对审计事项中的全部项目进行审查：(1)审计事项由少量大额项目构成的；(2)审计事项可能存在重要问题，而选取其中部分项目进行审查无法提供适当、充分的审计证据的；(3)对审计事项中的全部项目进行审查符合成本效益原则的。因此，如果根据这些项目得出的审计结论必然是不可靠的。另外，审计抽样必须建立在内部控制健全有效的基础上，而我国的内部控制还有待改善；审计抽样所运用的参数是引用国外成熟的数据，缺乏考虑这些数据在我国的适用性；以及统计抽样模型中有些难以量化的参数，往往会直接忽略，这些对审计抽样结论的质量都会产生不同程度的影响。

2.2.2注册会计师对审计抽样结论的可靠性仅提供合理保证

从内部控制有效性来看，企业给出的内部控制自评报告中，把内部控制缺陷分为重大缺陷、重要缺陷、一般缺陷，并给出了定性与定量标准，但是，当该标准与报表审计时注册会计师给出的重要性水平有出入时，对会计信息使用者来说，没有一个统一的判断标准以及对审计结论的合理保证的信赖程度是否有影响；另外，我国内部控制法律法规的不健全，公司治理结构存在严重缺陷，内部控制本身很难对会计资料的真实性负责，在审计过程中，普遍存在着信赖过度风险，导致审计抽样结论的质量不高。从实质性程序来看，变量抽样的适用前提是总体符合或接近于正态分布，在审计实务中，缺乏对总体正态分布的检验；审计过程中搜集的审计证据大多是说服性证据，根据这些证据得出的审计结论是否可信；是否对抽样结果中的误差进行了定性的分析，如果仅仅依据误差定量判断可以接受的话，这些因素都会对审计抽样结论的质量产生影响。

3　从定性与定量的角度分析审计抽样结论

3.1属性抽样中审计结论的定性与定量的研究

3.1.1属性抽样中审计抽样结论的定性到定量的研究

属性抽样主要运用于控制测试，在控制测试中，注册会计师根据样本规模、样本结果，使用计算机程序直接计算在确定的信赖过度风险水平下可能发生的偏差率上限的估计值，将其与可容忍偏差率进行比较。

在实务中，例如对某公司现金支付授权控制是否有效运行进行测试时，有效的内部控制是要求每笔支付都应附有发票、收据、验收报告和订购单等证明文件，且均已盖上“已付”戳记。根据以前年度审计测试情况注册会计师确定可接受的信赖过度风险为10%，可容忍偏差率为6%，预计总体误差率为1.75%，从而确定样本规模为88。假定对88个样本实施了既定的审计程序，且未发现偏差，即偏差为0，根据公式计算得出总体偏差率上限=2.3/88=2.61%，说明有90%的把握保证总体实际偏差率不超过2.61%，由于注册会计师确定的可容忍偏差率为6%，因此得出审计结论，总体的实际偏差率超过可容忍偏差率的风险很小，总体可以接受。如果假定发现了1个误差的情况下，总体的实际偏差率上限=3.9/88=4.43%，说明有90%的把握保证总体实际偏差率不超过4.43%，而可容忍偏差率为6%的情况下，因此得出审计结论，总体的实际偏差率超过可容忍偏差率的风险很小，总体可以接受。

3.1.2属性抽样中审计抽样结论的定量到定性的分析

在得出审计结论时，除了上述的定量分析之外，还需要对审计抽样的结论进行定性分析。如上例，在发现1个误差的情况下得出了总体可以接受，但如果该误差是由于被审计单位的进货发票数量与订购单不符或计价金额出现错误，该控制偏差存在着金额错报风险，则注册会计师应对其的可容忍程度较低；如果发现的1个误差是由于没有获得现金折扣,注册会计师可能会在支出测试中评价这个问题,没有获得现金折扣从经营管理的角度来看付出了代价,但不影响金额错报，注册会计师对其的可容忍程度较高。除此之外，当发现2个误差的情况下，2/88=2.27%，由于预计的总体误差率为1.75%，说明发生了信赖过度风险，理论上应增加样本的数量，而不是仅仅根据样本结果得出审计结论。此外，同一企业，同样的误差数，误差性质不同，审计结论不同；不同测试项目，要求的可容忍程度也存在不同，同样影响着审计结论；不同企业，由于其存在的行业，经营环境不同，同一测试项目，可容忍误差也不相同，对审计结论也存在不同程度的影响。所以对审计结论进行定性分析，有助于了解内部控制真正的有效性，单纯的定量分析往往会导致审计结论出现偏差。

3.2变量抽样中审计结论的定性与定量的研究

3.2.1变量抽样中审计抽样结论的定性到定量的研究

变量抽样主要运用于细节测试，在实质性程序的细节测试中，注册会计师利用计算机程序或数学公式计算出总体错报上限，并将计算的总体错报上限与可容忍错报比较。在实务中，对某公司应收账款余额进行测试时，被审计单位共有1500个客户，应收账款账面总额为1293000元，在95%的置信水平下，即可信赖系数为1.96，总体可容忍的最大误差为10000元。现根据样本计算公式对108个客户(应收账款的账面价值为93096)进行函证，证实应收账款总额为93000，即总体推算值=93000/108×1500=1291666。即注册会计师有95%的把握，被审计单位的应收账款在(1291666-10000)～(1291666+10000)之间。被审计单位的应收账款总额为1293000，在此范围内，所以认为其不存在重大差错。

3.2.2变量抽样中审计抽样结论的定量到定性的研究

和属性抽样一样，在得出审计结论时，除了上述必要的定量分析之外，还需要对其进行定性分析。如上例中，在95%的置信水平上保证应收账款余额不存在重大错报，但是如果该公司在测试金额较小、时间较短的应收款项和测试较长账龄的应收款项时，得出审计结论应考虑：对金额小、时间短的应收账款可能发生的错报本身就不是很重大；而对金额大、时间长的应收账款可能发生的错报是重大的，或者发生坏账的可能性较大。所以应该重视其发生错报的领域，这样才有助于注册会计师根据抽样结果得出正确的审计结论。此外，不同企业之间，根据企业所处的行业，企业的规模等方面的不同，对审计抽样过程应抽取的样本、推断出的总体错报与可容忍错报等不能类比，结合该企业的具体情况发表相应的审计结论。

4　如何提高审计抽样结论质量

4.1完善实施审计抽样的条件

审计抽样是建立在完善的内部控制上的，只有完善的内部控制才能保证审计抽样结论有意义；审计抽样方法本身就具有严格的要求和局限性，注册会计师应通过职业判断分析该测试项目是否适用审计抽样方法，如可接受检查风险过低或要求审计保证程度过高；完善我国的审计抽样参数体系，制定适合我国企业的实际情况的参数，因为抽样参数是否适用及参数的详细程度直接影响着审计抽样结论的质量。

4.2提高注册会计师的审计抽样技术

由于审计抽样本身具有较强的技术性，注册会计师很容易把它单纯当做一种工具，忽略审计抽样是与整个审计过程中的其他环节相互补充，相互影响的。从以下几方面提高注册会计师的审计抽样技术：如审计抽样是用部分来推断总体情况,在选择样本时，要求样本必须具有代表性,而代表性是根据注册会计师的经验判断的；在选择变量抽样方法，根据总体如何符合正态分布选择合适的方法，需要注册会计师的职业判断；在评价样本检查结果时，需要分析错报的性质，也需要注册会计师的定性分析。

4.3对审计抽样结论进行定性与定量的互换分析

在评价审计抽样结果时，应定性与定量相结合，从而得出审计结论。因为审计抽样的固有缺陷，使得不可能完全保证结论的正确性，但是作为注册会计师不能利用审计抽样的这一特点，只注重审计的效率不重质量。统计抽样作为主要的抽样方法，其特点是能够量化抽样风险，只通过量化的结果发表审计结论，往往会使得结论存在偏颇，所以需要结合企业具体情况，分析发生错报或偏差的性质，使得审计抽样结论能够更加客观真实地反映该测试项目的状况，从而帮助注册会计师降低审计风险，发表正确的审计意见。

参考文献

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中图分类号：F239

文献标识码：A

文章编号：2096-0298(2016)01(b)-152-03