论我国税收犯罪立法的历史沿革与当代发展

2016-03-16肖太福

广西政法管理干部学院学报 2016年5期

关键词：刑法典刑法税收

肖太福

(广西政法管理干部学院,广西南宁 530022)

论我国税收犯罪立法的历史沿革与当代发展

肖太福

(广西政法管理干部学院,广西南宁 530022)

我国古代税收犯罪的刑事立法，起源于夏商周，成形于秦汉，历经唐、宋、元、明、清而逐步多元化。近代中国税收犯罪立法虽有所改进，但仍存在条款比较分散等不足。新中国成立后30年没有直接明确且成熟的税收犯罪立法，税收犯罪立法的刑事法律规范散见于部分行政法规和非规范性文件中。改革开放后30多年来，我国刑法规范的税收犯罪多达21种，税收犯罪立法日臻完善，既进一步严密了惩治税收犯罪的刑事法网，也逐渐突出了对人权的尊重与保障，进一步提升了我国建设法治国家的大国形象。

税收犯罪;立法演变;历史沿革;当代发展

税收，自古以来具有强制性、无偿性和稳定性，并以政治权力和国家机器为后盾。古今中外，各国均凭借政治权力颁布税法和刑事法律，打击税收犯罪。对偷逃税款构成犯罪的行为进行刑事规制是各国的通例，税收犯罪立法的历史几乎与私有制、税法、刑法的历史同步。税盈国强，税重民穷，历次王朝更迭起源于反抗横征暴敛，近代革命也以抵制课税为开端。本文试图通过梳理我国税收犯罪立法的起源、历史沿革与当代发展状况，求证税收犯罪立法的宗旨、原则和基本要求，反观税收中性原则的重要性以实现“取之于民，用之于民”的课税目的，防止“既要钱也要人”的税收犯罪惩治祸及经济发展和国民福祉的基础。

一、我国古代税收犯罪的立法起源和历史沿革

学界通常认为，我国税制在早期的奴隶社会就已出现，但是税收历经了由孕育到萌芽的一个漫长过程。正如《史记·夏本纪》指出，“自虞、夏时，贡赋备矣。”夏禹“任土作贡，……”因史料大量散乱、遗失，有关税收犯罪的刑事规范原文甚少。根据《国语·周语上》记载，“有不贡则修名，……序成而不至则修刑”，就表明西周时期，只要其邦国或者采邑主不纳贡或者不及时纳贡或者不按服制纳贡，就要处以刑罚。税收犯罪的刑事立法大概也是从礼刑不分、兵刑合一模式中逐渐脱胎而来。据有关记载，对不纳贡的，处罚的形式既可以是教化，也可以是“墨、劓、刖、宫、大辟”（五刑），甚至可以用甲兵，兴师杀戮。例如春秋时期，齐国管仲兴师攻打楚国，理由就是楚国不按规定进贡包茅。[1]有学者指出，我国税收犯罪刑事立法雏形在秦汉，成型于唐宋。唐宋之后多个封建王朝也模仿唐朝的税赋制度，但也有所变化和发展。唐以后的税收犯罪刑事立法日趋全面化，立法技术化、刑罚种类细密化、犯罪主体多元化特征比较明显。特别是我国进入元、明、清等封建朝代后期后，商品经济日益发达，商业税税目逐步增多，惩治商业税犯罪的立法进一步发展。[2]30-32

而且，古代统治者也重视从源头上对税收犯罪行为的遏制。因为中国古代涉税犯罪的立法，除了正面设置直接危害税收征收和逃避纳税义务的犯罪规定外，还规定了一些具体的危害税源的犯罪（如隐匿成年人口的犯罪）。如此做法，至少可以追溯到秦朝。当时的赋税分为田租和口赋两大类。田租即土地税，而口赋即人口税。根据秦朝《傅律》的规定，对隐匿成年人口不上报的处流放。[3]中国古代高度重视以人或者户为征税客体，保护税源、巩固税基，这种“人口税”突出了税赋制度人身性的特点。人口税既加强了国家对臣民的人身控制，也有利于在当时自然经济条件下扩大税源，以保证国家财政收入的相对充足。我国几乎在秦朝以后历代都有“脱漏户口、相冒合户”之类的犯罪。这些犯罪行为直接破坏了户籍管理秩序，好像与税收无关，然而它们在我国封建社会的刑事法制演变中，一直延续至清朝初期。其中重要原因就是，加强对危害户籍制度的刑事管制，其实是从税源上控制税收犯罪。[2]39需要指出的是，清初赋役制度承袭明代（编为一条征收，化繁为简）的一条鞭法，但实行得不够彻底和普遍。由于土地兼并的趋势日益严重，穷丁和无地之丁越来越多，如果继续按丁征收丁银，贫苦农民就会无法承受，如此下去既导致丁税来源越来越少，也导致农民因逃税而流亡迁徙或者隐匿户口等严重的社会问题。因此，康熙在位时下诏“滋生人丁，永不加赋”。这种新税制既可减少贫民逃亡，保证国家的财政收入，也为雍正二年实行地丁合一的“摊丁入亩”创造了有利条件。至此，我国正式取消了人口税。[4]这是我国封建社会徭役向赋税转化的重要标志。这表明，通过加强户籍管制以从税源上控制涉税犯罪的作用是有局限性的。

总之，我国古代税收犯罪的刑事立法，起源于夏商周，成形于秦汉，历经唐、宋、元、明、清而逐步多元化系统化，以课征土地税、人口税为主，目的在于保障王朝中央财政收入，有其积极的内容，但也因重农抑商、税制单一、税负过重有遏制商品经济发展的消极内容。其不足之处，除了前述立法在控制税收犯罪上作用有限外，还有其他方面的问题。譬如，封建刑法典关于税收犯罪的刑罚规定多采用如“徒三年”、“杖一百”等绝对法定刑方式，相对法定刑几乎没有。尽管如此明确的规定操作性很强，但也有因缺乏灵活性而使司法机关难以针对案情判处轻重适当的刑罚的弊端；等等。

二、近代中国税收犯罪的立法概况

当20世纪初期因受内外因素的影响，清政府不得不进行法律改革，刑事法律领域也发生了重大变革。从立法角度看，清末先是采用单行立法形式对以往旧律中存在的弊端予以革除，继而进行系统修律，于1911年颁布了《大清新刑律》。民国伊始，以《大清新刑律》为基础，经删改、修订而成《中华民国暂行新刑律》（简称《暂行新刑律》），施行不久，又几经变迁，除了不同时期制定、颁行一些单行刑事法规外，还先后起草了两个刑法修正案。在此基础上，1928年颁布《中华民国刑法》，其实施后不久又被修订，最终于1935年颁布、实施了新的《中华民国刑法》。[5]1但是，与前述《暂行新刑律》相比，1928年《中华民国刑法》在税收犯罪规定上并无明显变化。[5]23-29在1928年《中华民国刑法》中，涉及税收犯罪的条款大致有如下几条：[5]54、67-68

第135条第1项：公务员对于租税及各项入款，明知不应征收而征收者，处3年以下有期徒刑、拘役，得并科或易科1千元以下罚金。

第227条：意图供行使之用，而伪造、变造邮票及政府发行之各种印花税票者，处6月以上5年以下有期徒刑，得并科1千元以下罚金。

意图供行使之用，而收集伪造、变造之邮票及政府发行之各种印花税票者，亦同。

意图供行使之用，而涂抹邮票及政府发行之各种印花税票上之注销符号者，以伪造论。

第233条第2项：行使已使用之邮票及政府发行之各种印花税票者，以行使伪造邮票、印花税票论。

第236条：意图供伪造、变造有价证券、邮票及政府发行之各种印花税票之用，而制造、交付或收受各项器械原料者，处2年以下有期徒刑，得并科500元以下罚金。

第237条：伪造、变造之有价证券、邮票、政府发行之各种印花税票、印章、印文、署押，及前条之器械原料，不问属于犯人与否，没收之。

而且，根据该法第141条和第239条的规定，对上述犯罪必须褫夺公权。

由以上并未直接明确纳税人逃税犯罪的规定不难推知，在其他的税收法规中可能还存在涉及税收犯罪的刑事规范等等。

后来，在1935年《中华民国刑法》中，共有法条357条。但其中明确规定税收犯罪的规定包括如下条款：

第129条：公务员对于租税或其他入款明知不应征收而征收者，处1年以上、7年以下有期徒刑，得并科7千元以下罚金。

公务员对于职务上发给之款项、物品明知应发给而抑留不发或克扣者，亦同。

前二项之未遂犯罚之。

第202条：意图供行使之用而伪造、变造邮票或印花税票者，处6月以上、5年以下有期徒刑，得并科1千元以下罚金。

行使伪造、变造之邮票或印花税票或意图供行使之用而收集或交付于人者，处3年以下有期徒刑，得并科1千元以下罚金。

意图供行使之用而涂抹邮票或印花税票上之注销符号者，处1年以下有期徒刑、拘役或3百元以下罚金；其行使之者亦同。

第204条：意图供伪造、变造有价证券、邮票或印花税票之用而制造、交付或收受各项器械、原料者，处2年以下有期徒刑，得并科5百元以下罚金。

第205条：伪造、变造之有价证券、邮票或印花税票及前条之器械、原料，不问属于犯人与否，没收之。

据此可见，该部刑法对前一刑法中的相关规定又作出了若干修改，包括条文序号、罪状和法定刑的调整等。总之，近代中国长期处于动荡、战乱而使法治废弛，其中税收犯罪立法虽然有所改进，对征税主体及其公务人员违反税法不应征税而征税行为进行治罪，也对纳税人伪造、变造税票、凭证等犯罪行为予以打击，但仍存在条款比较分散等不足之处，未及对商事行为进行税收调控并以刑法细化保障。

三、新中国成立后前三十年税收犯罪的刑事立法

新中国成立之后，经历长期战乱，经济凋敝，百废待兴，一方面废除了旧中国国民党的“六法全书”，另一方面又未来得及制定新政权新社会制度下的法律，加上新中国成立以来一直实行计划经济，以公有制经济为主体，商品市场极不发达，统收统支，财政收入的主要来源为国有企业、集体单位上缴的利润和提留，因而，涉及国家税收的法律法规极少，没有直接明确且成熟的税收犯罪的刑事立法。

建国初期，部分行政法规明确规定，对有关偷税抗税情节严重的行为，应当送人民法院处理。例如，1950年颁布的《货物税暂行条例》第13条、《工商税暂行条例》第25条和第26条等条款，规定了偷税、抗税等税收违法犯罪行为及其处罚方式。又如，1950年《新解放区农业税暂行条例》的第27条和第28条中，分别规定了“抗税或破坏征粮工作，情节严重的，得送人民法院处理。”以及“在征粮工作中营私舞弊，或违法失职，致使国家、人民遭受损失者，予以行政处分，情节重大者送人民法院处理。”。还如，1952年施行的《惩治贪污条例》第6条第2款规定“凡为偷税而行贿者，除依法补税，罚款外，其行贿罪，依本条例的规定给予惩治。”,1958年《农业税条例》第28条和第29条等条款中，也有“纳税人如果少报土地亩数，农业收入或者其他方法逃避纳税的……情节严重的送人民法院处理”、“行政人员征税失职，营私舞弊送人民法院处理”之规定。

此外，类似规定也出现在部分官方相关文件中。例如，1954年最高人民法院和司法部联合作出的《关于欠税案件处理及计算滞纳金的通知》中，转述了中央财政部关于“纳税人欠缴税款逾期30日以上者，以抗税论”的相关通知内容。1958年实行税制改革，把原来课征的“四税”（商品流通税、货物税、营业税和印花税）合并为工商统一税。全国人大常委会通过了关于批准《工商统一税条例（草案）》的决议，由国务院下达试行。该《条例（草案）》第16条规定：“纳税人如果有偷税、漏税行为，税务机关除追交所偷漏的税款外，可以根据情节轻重，给予批评或者处以所偷漏税款的5倍以下的罚金；情节严重的送人民法院处理。”其中“送人民法院处理”意指“定罪量刑”。

其实，20世纪50年代初，我国曾经起草多个刑法典草案，每次起草都把税收犯罪列在其中，譬如1954年《中华人民共和国刑法指导原则草案》（初稿）第61条规定了逃税罪和抗税罪，将其罪状表述为，“一贯逃税屡教不改的，或者显然有缴纳税款能力屡经催促而抗不缴纳的”；相应的法定刑确定为，“2年以下有期徒刑、劳役，或者并处罚金”以及“5年以下有期徒刑、劳役，或者并处罚金，或者单处罚金。”1957年《中华人民共和国刑法草案》（第22稿）在“妨害社会主义经济秩序罪”一章也规定了一些税收犯罪及其刑事责任的内容，比如第137条规定，犯偷税漏税罪的，法定刑拟为“3年以下有期徒刑或拘役，可以并处或单处5千元以下罚金。”1963年《中华人民共和国刑法草案（修正稿）》（第33稿）第130条，也涉及税收犯罪的立法内容，其中规定了偷税罪、漏税罪和抗税罪，情节严重的，除按照税收法规补税且可处罚金外，处7年以下有期徒刑或者拘役，可以并处或者单处没收财产。对其首要分子或者情节特别严重者，立法者拟制了更重的法定刑——处7年以上有期徒刑，可以并处没收财产。[2]39-42

由此可知，我国建国之初的税收犯罪刑事立法非常粗糙，只将纳税人的偷税、抗税和漏税行为和公务人员征税失职、营私舞弊的行为予以犯罪化，税收犯罪刑事立法的法律规范散见于部分行政法规和非规范性文件中。因为新中国建立初期实行高度集中的计划经济体制，国家几乎垄断了全部的经济资源配置，奉行社会主义“非税论”，财政收入的主要来源是当时的国营企业上交的利润，而不是税收，所以对税收犯罪立法没有非常迫切的实际需要，或许这是当时税收刑法极不完备的重要原因。

四、改革开放30多年来税收犯罪立法的创新和发展

经过10年浩劫之后，中国社会在反思中走向改革。随着经济改革的深入推进和税收制度的不断完善，保护税收征管制度的税收犯罪立法也日臻完善，我国刑法规范的税收犯罪近20种，根据税收犯罪侵犯的法益可以划分为直接侵害税收债权的犯罪和间接侵害税收债权的犯罪两类。直接侵害税收债权的犯罪，包括逃税罪、抗税罪、逃避追缴欠税罪、骗取出口退税罪、走私普通货物、物品罪和徇私舞弊不征、少征税款罪以及徇私舞弊抵扣税款、出口退税罪；间接侵害税收债权的犯罪则主要包括涉及发票、凭证的犯罪，既有虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪、虚开发票罪和伪造、出售伪造的增值税专用发票罪，也有非法出售增值税专用发票罪、非法购买增值税专用发票、购买伪造的增值税专用发票罪、非法出售发票罪、持有伪造的发票罪、非法制造、出售非法制造的用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪和非法制造、出售非法制造的发票罪以及非法出售用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪，还有徇私舞弊发售发票罪和违法提供出口退税凭证罪。

改革开放30多年来，随着经济体制的深度改革和税收制度的不断完善，我国税收犯罪立法取得了巨大创新和发展，其主要成就表现在以下三方面：[6]

（一）强调对税收犯罪的打击，进一步严密了惩治税收犯罪的刑事法网

在新中国第一部刑法典出台之前，我国对税收犯罪的处理依据主要是国家的方针政策和行政法规。为了适应对外开放、吸引外资、引进人才的需要，改变把领导人说的话当做“法”、不赞成领导人说的话就叫做“违法”的被动局面，1979年全国人大及其常委会开启了一系列立法活动，包括《中华人民共和国刑法》在内的七部法律破茧而出。这部刑法第121条简单规定了偷税罪和抗税罪。而且，其中第124条规定了伪造税票、货票的犯罪。尽管这两条规定有法典化的意义，在打击偷逃税款、暴力抗税、伪造发票犯罪活动中发挥了积极的作用，但随着经济社会日新月异，该部刑法显得捉襟见肘，在打击涉税犯罪中跟不上形势所需，比如涉税犯罪的罪种太少,无法涵盖所有税收犯罪行为；犯罪主体范围也太窄、罪状不够明确；刑种较少，自由刑偏轻，不足以遏制税收违法犯罪嫌疑人的欲望和税收犯罪的增长势头。[7]即使该部刑法第116条、第118条和第119条规定了涉及偷逃关税的走私犯罪,税收犯罪立法内容的缺漏也没有得到多大的弥补。因此，1988年全国人大常委会在《关于惩治走私罪的补充规定》中以第4条至第6条和第8条等诸多条款来强化打击偷逃关税的走私犯罪。其中第4条规定走私普通货物、物品情节特别严重的，“处死刑，并处没收财产”。

1992年3月最高人民法院与最高人民检察院联合颁布了《关于办理偷税、抗税刑事案件具体应用法律的若干问题的解释》，该解释对偷税罪与抗税罪的犯罪主体、犯罪数额、行为手段、犯罪情节、刑罚处罚方式和共同犯罪都作了较为详细的阐释和说明。但刑事司法解释不是刑事立法，它不能也不应僭越立法。随后，1992年9月全国人大常委会又制定了单行刑法《关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》，该《补充规定》主要在以下几个方面有了突破：一是修正了偷税罪与抗税罪的规定，把抗税罪的行为手段限定为暴力与胁迫；二是提高了偷税罪和抗税罪的法定刑，法定最高刑由3年有期徒刑提升为7年有期徒刑；三是增设了逃避追缴欠税罪和骗取出口退税罪两个新罪；四是规定单位能够成为除抗税罪之外的税收犯罪主体，由此扩大了税收犯罪的主体范围；五是规定了单位税收犯罪的双罚制，对单位犯中的主管人员和直接责任人员适用自由刑和罚金刑,对个人税收犯罪设置了罚金刑。

我国大陆从1994年1月1日开始实行以增值税为主体的新税制，增值税纳税人区分为一般纳税人和小规模纳税人，所持发票不同，适用税率不同。受经济利益驱动，虚开、购买、伪造、变造增值税专用发票的犯罪活动随之猖獗。为此，1994年3月最高法院、最高检察院、公安部与国家税务总局联合颁布了《关于展开打击伪造、倒卖、盗窃发票专项斗争的通知》，以扩大解释的方式把虚开增值税专用发票等严重行为纳入投机倒把罪等犯罪中进行打击。为了有效惩治与防范以增值税专用发票为主要对象的发票犯罪活动，1995年全国人大常委会又通过了《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》。该《决定》增设了8种新罪名，由此使税收犯罪（含偷逃关税的走私罪）由6个罪种扩展为14个罪种，也使得非走私的税收犯罪的最高法定刑也上升到死刑。为适应变化了的社会经济形势和物质生活条件的需要, 1997年3月我国大陆全面修订1979年刑法而颁布施行了新刑法，俗称1997年刑法典。由此，我国惩治危害税收征管犯罪（含偷逃关税的犯罪）的刑事立法又达到了一个新高度。

1997年刑法典在税收犯罪立法方面的主要贡献有：一是将原来分散于1979年刑法典、1992年关于惩治偷税、抗税犯罪的单行刑法、1995年关于惩治增值税专用发票犯罪的单行刑法中的12个普通的危害税收征管罪的罪状和法定刑作了总体上的重新梳理，并且将其统一规定在1997年刑法典第3章第6节“危害税收征管罪”中；二是新刑法典以数个条文（如刑法典第153条至第157条）确认和调整了1988年《关于惩治走私罪的补充规定》中有关偷逃关税的走私普通货物、物品罪（特殊的危害税收征管罪）的规定；三是在“渎职罪”一章中，立法者增设了徇私舞弊不征、少征税款罪和税务人员徇私舞弊发售发票、抵扣税款、出口退税罪以及违法提供出口退税凭证罪。后来，立法者在2009年《刑法修正案（七）》中，对刑法典第201条（现为逃税罪）进行了修改。立法者又在2011年《刑法修正案（八）》中，对刑法典第153条第1款作了较大修改，将一年内“蚂蚁搬家”式的走私行为规定为犯罪，以加大对该罪的惩处力度；另外，还在刑法典中插入第205条之一（虚开发票罪）和第210条之一（持有伪造的发票罪）的规定，由此使税收刑法更加完善。至此，涉税罪名达到21个。

据此可见，30多年来，随着不断修改刑法或者扩张解释刑法条文，我国税收刑法不断地适应新的社会变化和税收犯罪新的情况，历经改革创新、不断完善，使我国目前规制税收犯罪的立法较之以前更系统、更完善，法网也更严密，打击力度总体上得以加强。

（二）逐渐突出了对人权的尊重与保障

1979年刑法典用5个分则条文（即第116条、第118条、第119条、第121条和第124条）规制税收犯罪，以及配合总则第79条类推制度来惩治各种税收犯罪。当初这种以5个分则条文配以总则类推的做法，显然没有全面贯彻罪刑法定原则。①有学者指出，1979年刑法典在制定过程中许多人认为，我国刑法在罪刑法定原则的基础上，应当允许类推，作为罪刑法定原则的一种补充。参见高铭暄编著：《中华人民共和国刑法的孕育和诞生》，法律出版社1981年版，第126页。1988年关于惩治走私罪的单行刑法、1992年关于惩治偷税、抗税犯罪的单行刑法和1995年关于惩治增值税专用发票犯罪的单行刑法颁行之后，即使打击税收犯罪的条文数量不断增加，法条规定明确且操作性较强，类推制度也仍然有效且存在被适用的可能性。虽然较之以前，行为人对行为合法与否的预测可能性有所增强，但来自刑法类推制度的突然打击的危险仍没有消除，被告人人权保障还未受到人们的足够重视。1997年刑法典的出台，其中第3条就规定了罪刑法定原则，取消了类推制度。这部刑法典为惩治税收犯罪至少设置了19个条文②即刑法典第153条至第157条，第201条至第212条，第404条和第405条等。，如此通过追求刑法典第3条积极的和消极的双面罪刑法定原则（原则性目的③原则是手段与目的的统一。原则性目的是指原则本身可被视为某一级目的。相关论证，参见曾明生：“作为目的的原则”，载《法制与社会》2008年第16期，第231页。），进而追求其所指向的保护社会与保障人权的机能性目的。之后，如前已提及，立法者又通过了几个修正案，进一步坚守了罪刑法定原则。尤其是，2009年公布施行的《刑法修正案（七）》对原来偷税罪的规定作了多项修改，其中包括通过堵塞漏洞以加大处罚力度以及维护罪刑均衡的措施外，又增加了关于附条件的“不予追究刑事责任”的规定等。这说明其中还体现了刑事处罚由重改轻的谦抑精神，也由此体现了立法中刑法正在努力实行“宽严相济”的刑事政策。而且，立法者在《刑法修正案（八）》中废除了刑法典第205条和第206条等条款中的死刑规定。对于处罚上变重或者变轻的新规定，在适用刑法时应根据刑法典第12条坚持从旧兼从轻原则。由此彰显了对税收犯罪的被告人以及潜在犯罪人的人权保障，也由此在一定程度上彰显了“国家尊重和保障人权”的政治文明。

（三）税收犯罪的刑事立法与司法实践，进一步提升了我国建设法治国家的大国形象

随着我国目前税收刑事立法的日趋完善，尤其是从1979年刑法典以5个分则条文配以总则中类推的做法，发展到1997年刑法典取消类推，规定了罪刑法定原则，动用了19个以上条文以及辅之以若干司法解释，共同编织了既惩治犯罪（保护社会）又保障人权的税收刑事法网。据此，有关部门已依法查处了许多大案要案，为国家挽回了大量的经济损失。[8]或许在注重对税收犯罪的严厉打击之中，对人权的保障工作还值得进一步加强，但是，至少可以认为，上述税收刑法的立法与司法活动，对正致力于建设法治国家的我国而言，其大国形象在法治建设方面已获得了某种程度的提升。

当然，我国当前的税收刑法仍然存在一些不足。例如，在立法缺陷上表现为立法技术有待进一步成熟以及立法内容存在妥当性问题（立法规定欠妥当或欠缺立法规定）等。①对其具体内容，笔者另文论及。因增值税制区分两类纳税人使用两类不同发票，迫使许多中小企业为了与大企业交易被迫铤而走险去虚开增值税专用发票，“营改增”普遍实行后建筑行业仍然陷于资源垄断制、业务代理制、项目承包制中面临税收犯罪的深渊。此外，还必须指出的是，我国税制不合理不公平。某些税收优惠政策以及所谓减免税的“土政策”，破坏了税法的严肃性与统一性，还妨碍了税法的透明度。在刑事审判实践中，这种税收政策的差异性既导致同法域的同一性产生了尖锐矛盾，也导致各地执法标准不均衡，刑事责任追究标准不统一。如此不公平不稳定的各地标准又是用刑法作为最后手段来维持的。因此，我们认为，关于税收刑法以及税收制度应当进行必要的改革。[9]

随着我国税制的进一步改革和创新，税收犯罪刑事立法也将继续调整。个人所得税综合费用扣除制演变，房地产税进一步扩大征收范围，“营改增”方案全面推行，中央与地方分税体系进一步完善，税收犯罪刑事立法也应朝着更为科学、严谨、规范的方向发展，既有效保护税收征管秩序，也能更好地尊重和保护人权、增长国民福祉。

［1］《史记·卷六十二》。

［2］丛中笑.涉税犯罪论——来自税法学的观照[D].吉林大学博士论文，2006年。

［3］栗劲.秦律通论[M].济南:山东人民出版社1985年版，第15-30页。

［4］张朝阳.两税法、一条鞭法和摊丁入亩[J].历史学习, 2003年第3期，第7页。

［5］王宠惠.中华民国刑法[M].李秀清点校.北京:中国方正出版社2006年版。

［6］曾明生.税收刑法的回顾与展望[A].尹世洪.追踪时代的轨迹——江西省首届社会科学学术大会论文集[C].南昌:江西高校出版社2009年版，第249-251页。

［7］全承相.税收刑法立法民主化[J].河北法学,2004年第7期，第45页。

［8］http://news.xinhuanet.com/legal/2008-02/12/content_ 7594906.htm。访问日期：2011年12月1日。

［9］参见陈有西：“论税制刑法与中国税制的完善”，载《公安学刊》2007年第3期，第11页。

［责任编辑：蒋庆红］

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