我国知识产权跨境交易反避税制度的立法与运作

朱一青

我国知识产权跨境交易反避税制度的立法与运作

朱一青

当前，知识产权逐渐成为跨国公司最常用的避税工具，利用知识产权跨境交易进行避税安排给各国税务机关带来许多立法与运作方面的困境。为了和国际协定取得一致，我国应当建立既符合国际规范也符合我国实际的知识产权跨境交易立法、司法、行政制度体系。具体在立法运作中，应当强调国际协定与国内法的平衡，引入成本分摊协议的适用，构建知识产权跨境交易避税预防体系，同时，关注“营改增”对知识产权跨境交易反避税的影响。以上措施共同作为知识产权跨境交易立法完善路径。从行政理念与运作措施方面来看，知识产权跨境交易应当反思行政主导模式与税收自由裁量权的运用。从司法机关与司法制度方面来看，知识产权法院与税务法院作为专门法院，其设立与职能目标的界定可以为我国知识产权跨境交易反避税制度构建提出新的思路。

知识产权；跨境交易；反避税；立法

一、我国知识产权跨境交易反避税制度的立法完善路径

(一)国际协定与国内法的平衡

1.BEPS仍然允许对知识产权进行合理的税收筹划。数字经济背景下的国际税改对中国的影响很大。*高运根：《数字经济背景下的国际税改及其对中国的影响和建议》，《国际税收》2015年第3期。2015年，税基侵蚀和利润转移(BEPS)项目15项行动计划全面出炉，国际税收管理体系面临全面重构。虽然国际主流观点都强调实质经营活动，以及税收透明度和确定性。但是，BEPS仍然允许合理的税收筹划，虽然避税地的避税空间大幅度被减少。那么，知识产权跨境交易避税至少还是会继续存在下去。全球资源、人员、技术、税收依然在加速流转。虽然BEPS给跨国公司留下了税收筹划的空间，但是各国应当在BEPS原则下，推动国内税法与国际多边条约趋同，实现税基保持，降低制度交流成本。从全球资源配置的角度来看，向低税负地区投资是投资者最理性的选择。因此，我国应当在认识到这个规律的前提下，遵循BEPS框架理念，继续执行针对知识产权的税收优惠政策，建立良好的税收管理秩序。要做到不断吸纳BEPS的最新研究成果，但是也要不断结合我国经济社会发展规律进行本土化制度建设，例如价值链分析则，BEP是没有价值链报告的，属于中国创新。但是，BEPS要求防止税收协定优惠的不当授予，利益限制条款(The limitation-on-benefits rule,简称“LOB”)作为特别反滥用规则，还有税收协定中主要目的测试规则(The principal purpose test rule,简称“PPT”)。*冯立增：《BEPS行动计划6、成果4 防止税收协定优惠的不当授予》，《国际税收》2014年第10期。但是BEPS认为LOB和PPT不一定适用于所有国家，因此我国应当结合这两项规则制定属于我国的知识产权反避税政策，合理把握反避税的限度。

2.BEPS倒逼我国国内法律相应调整。BEPS行动的目的由最初的实现经济实质与税收利益相匹配，发展到打击避税地，再到后来的协调不同国家的税制矛盾，客观上要求各国对国内法律进行相应调整，以适应国际税收要求。OECD的BEPS行动给予无形资产重点关注，也成为我国调整国内知识产权相关的反避税规定的参考。BEPS没有给任何国家完成税制改革的具体时间限制，只是作为一个纲领性的指导原则存在，并且具有高超的立法水平，很多国家积极参与，通过国内法调整来与BEPS接轨。

首先，我国应当解决有害税收实践的问题。在我国，知识产权跨境交易反避税问题，包括企业所得税、增值税等都与BEPS相关。BEPS各项成果中，不仅第8到第10项，其他部分也配合无形资产反避税。例如，我国给予知识产权交易许多税收优惠。但是，知识产权的无形资产特性使得其收益不是成本加成型的，而是成本叠加型的，即一定成本对应的回报比率不是固定的，而是随着销售额的增加成本是逐渐被稀释的，直到可能达到忽略不计的比例。*高阳：《BEPS行动计划如何引领发达国家国内税法改革》，《国际税收》2015年第7期。BEPS第五项行动“有害税收实践”就是解决这类问题的，英国、德国等国家都主动修订了国内立法关于无形资产的税收优惠，对实施“专利盒”制度的企业提出研发支出扣除的实质性要求。既要实施知识产权激励机制，又要保证合理税权的实现，总之，不能让有害税收实践对知识产权跨境交易反避税产生更大的负面影响。

其次，数字经济下知识产权征间接税问题。间接税一般带有很浓重的国内政策色彩，通常各国关于间接税的税基差别较大，协调困难。但是数字经济下，知识产权交易形式逐渐多元化，对于个别国家就新兴行业提出新的间接税需要重视。例如，英国对在网络上下载知识类作品征收下载税(Download Tax)，如果其他国家没有相应的税种，则可能面临税基被转移的危险。我国应当就此类问题做好预案准备，以免随着数字经济的逐渐深入而丧失知识产权交易税收收入。

再次，知识产权交易避税认定的效率判断。知识产权交易很容易出现人为规避常设机构的问题。我国借鉴英国做法判断是否存在人为规避的标准，即“转移利润税”(Diverted Profits Tax)。第一个标准是经济利益与税收利益相比较，判断关联关系双方交易安排对税收总体福利影响。如果交易给本国带来税收流失，给别国带来税收增加，但是增加额不到本国流失额一定比例(英国是80%)，则认为交易的经济利益小于税收利益；另一个是交易目的标准，即避税如果是交易安排的主要目的或主要目的之一，税务机关就可以启动反避税。*张滢：《对英国开征“谷歌税”的评述与思考》，《国际税收》2015年第5期。对知识产权这类无形资产而言，上述判断标准简化了繁杂的认定程序，仅仅从最后的结果或者最初的目的来推断常设机构规避是否成立，也是BEPS的伟大贡献。

(二)参与主体路径：成本分摊协议的适用

税基侵蚀和利润转移行动计划，确定了15项行动的内容，并设定了这些行动计划的执行期限。*OECD.BEPS Action 8:Revisions To Chapter Viii Of The Transfer Pricing Guidelines On Cost Contribution Arrangements，(CCAs)http://www.oecd.org/tax/transfer-pricing/discussion-draft-beps-action-8-cost-contribution-arrangements.pdf,2015-4-29.其中，税基侵蚀和利润转移行动计划8涉及无形资产的转让定价，需要完善规则来防止集团企业通过无形资产的转移达到税基侵蚀和利润转移的目的。无形资产转让定价指南(2014)出现关于这一行动计划的第一次工作报告，它主要针对转让定价指南第六章提出修改意见。这个讨论稿响应了行动计划8要求的更新转让定价指南第8章成本分摊协议的需求，并为更新的章节提供了初稿。

成本分摊协议的适用对知识产权跨境交易反避税的参与主体有多方面的影响。现实中，通过运作成本分摊协议来进行知识产权跨境交易避税的案例非常普遍，我国每年也会因此调增大量的税收。BEPS第8项行动计划应当成为规范我国企业利用知识产权跨境交易避税的参考，涉及知识产权开发与交易以及劳务交易时的成本分摊运作。成本分摊协议框架下，首先应当确定成本。无论是开发还是受让，参与方既可以从无形资产也可以从劳务交易时获得利益，但前提是，研发成本应当在研发成员之间合理分摊。其次应当明确研发成果归属方。但是，在具体执行过程中，有一种情况是贷款方(即债权人)的权益界定，债务人从债权人处借得资金参与成本分摊，那么债权人是否允许享受利润分摊，必须要谨慎考虑。再次，成本分摊协议所涉及知识产权预期收益应当以合理商业目的为基础，进行合理会计计量，在此基础上要合理量化成本分摊各方的风险。参与方使用成本分摊协议所开发或者受让的无形资产，应当不需要额外支付特许权使用费。成本分摊协议涉及研发或者劳务活动的具体承担者及其功能风险，打破了传统的受控外国公司规则。*崔晓静、何朔：《“美国微软公司避税案”评析及启示》，《法学》2015年第12期。同时，对受控外国企业利润中应归属于居民企业的部分，我国应当认定可归属所得，类似常设机构的规定，CFC从实体法进入交易法。受控外国企业从关联企业取得特许权使用费、受控外国企业取得源自知识产权或风险转移收入超过正常回报的所得都应当着重获得关注。最后，明确不同类型的成本分摊协议。经常出现的成本分摊协议有两种类型，一类是建立在无形或有形资产的联合开发、提升、维护、保护和开发利用的开发成本分摊协议，另一类包括劳务的获取的服务成本分摊协议。虽然每个特定的成本分摊协议应考虑自身的事实和情况，但这两种类型成本分摊协议的主要区别往往是前者期望产生持续的未来利益，而后者往往仅产生当期利益。在某些情况下，获得当期服务的成本分摊协议也可能产生或增加提供持续利益的无形资产。在开发成本分摊协议下，开发的无形资产或有形资产中每个参与者享有分享股份的权利。跨国公司往往在特定的地理位置或针对特定的申请来开发知识产权，得到独立的权利可能构成实际法律的所有权。实际法律的所有权可能是参与开发的唯一一个财产的合法所有人，但是其它参与者对该项财产具有有效所有权。在这种情况下，我国应当规定根据成本分摊协议，任何开发知识产权的参与者都有获得有效所有权的权利，不需要支付特许权使用费或考虑其他开发知识产权的使用与参与者获得的利益一致。

(三)构建知识产权跨境交易避税预防体系

构建知识产权跨境交易避税预防体系是基于内部控制理论的提出。内部控制定对达到财务报告的可靠性、经营活动的效率与结果、法律遵循程度等目标的达成而提供合理保证。*施先旺：《内部控制理论的变迁及其启示》，《审计研究》2008年第6期。基于跨国公司内部控制的完善，建立知识产权跨境交易避税预防体系就非常必要。先要建立多层次、全方位的内控预防信息化平台，并运用数据挖掘技术，*肖恺乐：《发达国家“信息管税”的特点及对我国的启示》，《税务研究》2011年第6期。挖掘现有信息系数据，将预警评估系统、综合征管软件、税收执法管理信息系统中的有关知识产权的权利归属、研发情况、交易情况等数据对接，整合相关数据信息，搭建内控机制建设的信息化管理平台，提高事前与事中的监控水平。然后，利用综合数据管理系统进行预警分析和事后监督。这是对预防体系的评估与反馈，通过加大对知识产权跨境交易行为的纳税评估和复审复核力度、加强督导考核、强化责任追究等手段提高系统运行成效。美国COSO报告与《SOX法案》对内部控制理论研究有很大推动，对我国反避税理论建设也有很大启迪。*余榕：《解读我国内部控制理论框架》，《会计之友(上旬刊)》2010年第9期。依托预警评估系统全面落实税源监控、税收分析、纳税评估、税务稽查的互动机制深入开展税收征管状况监控分析，从而形成有机联系的分析机制。总之，要充分利用系统程序的设置，提高反避税的执法效率，同时实施对税收执法权的严格控制。*林静：《税收管理内部控制问题探究》，《税务研究》2012年第10期。

(四)“营改增”对知识产权跨境交易反避税的积极影响

增值税的设计理念是最优商品税理论。*冯秀娟：《中国增值税制度深化改革研究》，财政部财政科学研究所博士学位论文,2014年。增值税的设计理念使知识产权跨境交易避税难度提高。最优税收理论是公共经济学最重要的基础理论之一，詹姆斯·米尔利斯(JAMES A·MIRRLEES)威廉·维克里(WILLIAM VICKREY)因在非对称信息下对激励经济理论作出奠基性贡献而获得1996年的诺贝尔经济学奖。后来发展出最优商品税，提出等比例原则和逆弹性规则。等比例规则是指，税收的额外负担最小，商品税才能达到最优状态，为达到最优状态，税率的设置应当具备使各种商品的生产数量以相等的百分比减少的功能。因此税收课征应当针对预期需求不受价格变动影响的商品，即应当对需求弹性小的商品征税，即逆弹性规则。*杨斌：《关于用西方最优税收理论指导税制改革的论辩》，《厦门大学学报(哲学社会科学版)》2005年第4期。增值税是根据最优商品税理论设立的税种，但是一度以来并不适用于知识产权交易产生的税收。而知识产权显然是需求弹性很小的商品。在我国最近两年推广的营业税改增值税的税制改革中，知识产权服务业中，对境外提供知识产权服务的纳税人，此次改革后税负均有下降。但是这是针对小规模纳税人的统计，对一般纳税人来说，税负变化情况并不确定。但是总体上要实现“结构性减税”的目的，达到减少重复征税，优化产业结构的效果。*王波、刘菊芳、龚亚麟：《“营改增”政策对知识产权服务业的影响》，《知识产权》2014年第4期。从增值税的设计理念可以看出，进销项的税金控制和抵扣、增值税专用发票的比对等等，都增加了知识产权跨境交易避税的难度。知识产权跨境交易原本是征收营业税和关税，但是因为营业税是价内税，不存在进项抵扣，进项税金只能列支成本，销项税金也只能在总收入中扣除。增值税的设计理念是价外征收、进项抵扣，因此知识产权跨境交易时，进销环节都能够解决重复征税的问题了。结构性减税措施有利于整个行业的发展。但是，因为知识产权交易的可抵扣进项税金范围很窄，大部分是研发人员的人工成本，大约占收入的50%左右，也只能计入成本，不能抵扣。*叶灿红：《“营改增”下高新技术企业如何进行税收筹划》，《现代经济信息》2014年第10期。知识产权服务业与其他现代服务业相比存在税收偏重的现实，高智力研发成本无法得到合理的成本扣除，境外和小规模纳税人提供的服务外包费用无法实现成本扣除。*张富强：《税收公平视野下知识产权服务业增值税制的优化设计》，《暨南学报(哲社版)》2015年第9期。营业税改为增值税后，一般纳税人转让商标权和著作权属于增值税的应税项目，因此转让时不必将已抵扣的进项税额转出。*张星：《营改增”后固定资产与无形资产的核算》，《财会月刊》2014年第2期。总之，营业税改增值税之后，从增值税的设计理念和运行实际都可以看出，我国知识产权交易将得到更加公平的税负对待，有助于知识产权跨境交易的实行，理论上可以降低反避税的难度。

二、我国知识产权跨境交易反避税制度的行政运作

(一)我国知识产权跨境交易反避税制度的行政运作理念辨析

第一，行政主导的优缺性反思。我国是典型的行政主导的反避税模式，在知识产权跨境交易反避税问题中也不例外。但是，行政机关反避税应当是补充税法漏洞，并不应当具有过度的行政权力。鉴于避税种类繁多，我国税务行政机关依法针对个案进行税法解释时，不可避免又产生了大量的抽象性行政规范文件，包括通知、办法、说明、解释、答复、复函、函、标准、批复、规定、通告等多种形式。*王宗涛：《反避税法律规制研究》，武汉大学法学院博士学位论文，2013年。此类规范性文件的效力等级从国家级、省级、市级不等。基层税务机关在具体审查反避税案件时在法律、行政法规之外还要参考众多的解释性文件。但是，不同省区需要参考的解释性文件可能不尽相同，这在一定程度上影响了行政执法的公正性。同时，数量庞大的解释性文件的存在也可能会降低反避税的行政效率。税法的高度技术性也压缩了大量解释性文件存在的合理空间，行政机关大量出台解释性文件无疑相当于加重了自身的立法职责。

第二，自由裁量权的边界的衡量。反避税的技术难度很大，但是比技术难度更大的是“反”的限度。就像阿基米德点一样，反避税限度只有在一定限度内才能既增加国内税收又不影响企业活力尤其是高科技企业创新的能力。如果高科技企业利用知识产权管理运营降低企业税负却因反避税力度太大而丧失了低税负优势，违背了企业追求高利润的目标，研发积极性或许会受到影响。为了限制知识产权跨境交易反避税问题中的行政主导思维，就必须限制行政机关的自由裁量权。一个是提高税法的立法技术，另一个就是建立司法审查制度。提高立法技术要完善《立法法》，严格规范授权立法的情形。建立司法审查制度一方面可以将司法审查职责赋予现有的法院来承担，另一方面可以成立税务法院，单独行使司法审查职责。

(二)我国知识产权跨境交易反避税制度的行政运作具体措施

1.合理区分知识产权避税交易类型，提高反避税技术。知识产权对于其他无形资产具有特殊性，这种特殊性自然也反映在反避税领域。涉及到知识产权转让的关联交易包括专利权、非专利技术、商标权、著作权几种类型。某些可以带来巨大价值的无形资产并不一定反映在拥有该无形资产所有权的公司的资产负债表的账面价值中。而营销性无形资产包括有助于商业性开发的产品或劳务的商标、商号、客户名单、分销渠道和一些能提升产品价值的独特的名字、符号或图片并不属于本文讨论的范畴。合理区别知识产权避税交易类型，是提高我国知识产权反避税技术的第一步。

2.强化知识产权跨境交易同期资料管理。同期资料管理需要加强。OECD《税基侵蚀和利润转移》BEPS第13号行动方案《转让定价同期资料和分国别报告指南》(“GuidanceonTransferPricingDocumentationandCountry-by-CountryReporting”)推荐了分国信息披露表模板，对同期资料的提供给予充分的重视。要求纳税人负有提供收入、利润、税金等信息的义务。*OECD/G20．Base Erosion and Profit Shifting Project：Guidance on Transfer Pricing Documentation and Country-by-Country Reporting，(2014-09-16)http://www.oecd.org/tax/guidance-on-transfer-pricing-documentation-and-country-by-country-reporting-9789264219236-en.Htm,2014-12-25.涉及知识产权跨境交易的同期资料对反避税有重要的证明作用。集团内知识产权的开发、知识产权所有权归属和应用的整体战略应当是同期资料的主要组成部分。我国《特别纳税调整征求意见稿》中也指出，集团内知识产权研发机构和管理方地域和人员的相关情况需要明确。应先明确知识产权跨境交易的同期资料范围，包括集团内对转让定价安排有显著影响的重要知识产权及其法律上的权利人信息，以及集团内与知识产权相关的成本分摊协议，研发服务协议和许可协议，以及其他与知识产权相关的转让定价信息等。此外，知识产权跨境交易的同期资料应当是动态的。包括集团财务报告年度期间数据，尤其应当反映知识产权相关权益的转让信息，特别是关联转让信息，交易定价。此外还包括影响关联交易定价的主要经济和法律因素等。BEPS行动13《转让定价同期资料和分国信息指引》也对无形资产的同期资料做出特别规定，可作为我国此方面改革的参考。合理运用同期资料交换技术，能有效减少重点区域内跨国公司利用知识产权转让定价行为，分国别报告将为各国政府提供企业利润、经济活动和跨国公司税收全球配置等信息。强化知识产权跨境交易同期资料管理，有助于提供给税务机关更准确的反避税证据材料。*《特别纳税调整实施办法(征求意见稿)》十五条第三款。

3.关注可比性分析对知识产权类型和交易的影响。可比性分析方法是重要的特别纳税调整方法，对知识产权跨境交易避税来说具有很强的适用性，对知识产权的类型、交易形式有影响。通过交易获得使用知识产权的权利，使用知识产权获得的收益等都可进行分析。可比性分析对知识产权类型和交易的影响表现在转让定价方面，知识产权如果被用在转让定价尤其是跨境交易的转让定价时，运用可比性分析是必不可少的。*ROBERT FEINSCHREIBER,KENT MARGARET，“Conducting a Comparability Analysis for Intangibles”，Corporate Business Taxation Monthly,2012(1)．先要确定交易资产特性，选用合理的转让定价方法应当进行可比性分析，包括知识产权类型、交易形式、保护程度、期限、预期收益等。接着要确定交易各方的功能、资产和风险。例如，在比较功能时，最重要的是看对知识产权研发的影响，应当关注企业为履行功能所使用资产的类型和特性。再运用可比性分析时要注意相应的风险，包括投资风险、研发风险、贬值风险、侵权风险、替代技术风险财务风险等。*ROBERT FEINSCHREIBER,KENT MARGARET，“Conducting a Comparability Analysis for Intangibles”，Corporate Business Taxation Monthly,2012(1)．此外，要区分交易净利润法和收益法的适用。总之，选择合适的方法进行可比性分析对解决知识产权跨境交易避税问题非常关键。*范晓波：《论知识产权价值评估》，《理论探索》2006年第5期。

4.审查知识产权使用权或者所有权的转让区别。知识产权使用权或者所有权的转让审查对于反避税和支持创新都有重要影响，美国《拜杜法案》对此提供了政策借鉴。企业、政府与高校之间的创新能力与税收安排息息相关。*TRESEMER,PARKER，“Renewing the Bayh-Dole Act as a Default Rule in the Wake of Stanford v．Roche”，Journal of Legal Technology Risk Management,2012(1)．使用权与所有权的转让与税收激励对发展中国家尤其关键。*BOETTIGER,SARA,BENNETT,ALAN，“Bayh-Dole Act:Implications for Developing Countries”，The Intellectual Property Law Review，2006(2)．具体执行时应当关注知识产权使用权或者所有权的转让，对此进行重点审查，看是否存在不合理的避税安排。知识产权所有权转让收益为转让价格减去相关成本费用支出的差额。知识产权转让内部化趋势加强，伴随着交叉许可、拒绝许可等许多形式，给税务处理造成一定的混淆和困扰。*孔庆江、胡峰：《论跨国公司对华技术转让中的知识产权战略及其对策》，《法学杂志》2007年第5期。因此，要对知识产权使用权或者所有权的转让进行审查，确定交易方式。确定交易方式之后，就要确定知识产权转让价格，采用合适的资产评估方法。

5.区分知识产权的法律所有权人和经济所有权人。知识产权所有权人包括法律所有权人和经济所有权人，区分二者的关系有助于反避税的实施。知识产权法律所有权关注取得权利的途径合法性，包括依法登记或者合同约定等合法方式。由合法途径取得合法权利的，是法律意义上的所有权人。知识产权经济所有权人关注对知识产权价值做出的实质贡献，包括在开发、维护、推广等活动中。由实际投入和承担风险确定的，是经济意义上的所有权人。在知识产权跨境交易中，经济所有权人一般位于科技和经济水平较高的国家和地区，承担知识产权主要的研发功能，但出于税收目的考虑，并不将知识产权登记在自己名下。但是知识产权使用、转让使用权或者所有权获得的收益却不因经济所有权人的贡献而给予相应分配。知识产权收益分配应当与经济活动和价值贡献相匹配，否则就容易出现人为割裂法律所有权和经济所有权并进行避税安排的情况，典型的就是苹果避税案。考虑知识产权价值的实现方式，判定各方对知识产权价值的贡献程度，在各方之间进行分配。*黄汇：《知识产权非理性扩张的法哲学解读——基于知识产权与所有权理念差异的视角》，《西南民族大学学报(人文社科版)》2006年第6期。在区分法律所有权和经济所有权时，还应当考虑相应的风险。知识产权形成和使用过程中的风险包括研发和营销失败风险、无效风险、侵权风险、责任风险等，风险的划分应当与所有权的划分相关。同时，知识产权收益也与所有权划分相关。但是要注意，“价值创造”与“额外利润”的区别，以及“相互作用”对“价值创造因素”的影响。总之，跨国集团关联方之间支付的特许权使用费，应当与知识产权为使用方带来的经济利益相匹配。经济利益就成为特别考量因素，如果企业对不能为其带来经济利益的知识产权支付的特许权使用费，则税务机关有权实施特别纳税调整。

6.构建合理的知识产权评估模型。除了传统的资产评估方法包括成本法、市场法和收益法等方法，我国《特别纳税调整(征求意见稿)》中对价值贡献分配法、资产评估方法等方法进行了规定。价值贡献法类似于美国所使用的公式分配法，是OECD范本中所没有的。知识产权价值溢价由市场决定，价值基础由技术内涵决定。*李鹃：《知识产权担保制度研究》，北京：法律出版社,2012年，第157页。首先，构建合理的知识产权评估模型要应对技术难题。因为难以找到最合适的评估方法，并且难以获得最全面的价值信息，而且还面临跨境交易难以取证等问题。可以考虑通过分析价值创造因素对跨国集团利润的贡献，将其合并利润在位于不同国家的关联企业之间进行分配。其次，构建合理的知识产权评估模型，要对知识产权公允价值范围进行明晰和界定。针对著作权、商标权、专利权等不同特性，划定其公允价值范围，在数字经济时代，尤其要考虑软件使用和数字编辑等费用对公允价值构成的影响。最后，构建合理的知识产权评估模型，要将知识产权避税工具性与侵权损害赔偿案件联系在一起考虑。*王竞达：《跨国并购知识产权价值评估相关问题研究》，《经济与管理研究》2010年第5期。准确的评估价值既是确定反避税案件与又是判断侵权案件的前提。

三、我国知识产权跨境交易反避税制度的司法运作

(一)司法机关的完善

1.税务法院设立的可能性和意义。我国目前没有税务法院，但是我国有越来越多的公司从事跨境业务。我国的知识产权申请量已经达到全球最多，同时境外资本在我国投资的趋势也依然高涨，而知识产权跨境交易反避税技术难度很高，为了制衡征税问题行政权过于集中的现象，司法应当考虑介入，那就是成立专门税务法院。考虑到设置税务法院的行政成本，我国可以参考美国的模式。美国税务法院(US Tax Court)设立于1969年，是美国正式的司法机构，属于联邦法院的组成部分。其宪法依据是美国《宪法》第1条。税务法院的管辖范围包括：审理欠税争议、受让人责任争议、特定类型的确认判决、合伙项目的调整再调整、利息减免和行政费用以及工作身份审查、特定征收措施审查等。*美国税务法院网：http：//www.ustaxcourt.gov/about.htm。美国的税务法院位于华盛顿特区，但是可以受理全国各地的案件，并采取巡回办案的形式。*熊伟：《美国联邦税收程序》，北京：北京大学出版社,2006年，第200页。因此，我国的税务法院也可以考虑设置类似知识产权法院的模式，先在特定地区设置试点，但是管辖范围可以辐射全国。这种设置方式的好处是能够节约司法审判成本，但是难免会增加诉讼双方的司法救济成本。

2.知识产权法院的司法协助。我国已经设立了知识产权法院，对于知识产权跨境交易反避税司法审查有协助作用。首先，知识产权法院的重要性在于，判定知识产权低价转让的效力。很多情况下低价都是无效的证明。但是只要知识产权是有效的，法院必须裁决被告的行为是否属于知识产权法禁止的。其次，本文第四章已经论述如果知识产权低价转让那么保护范围就会相应缩小，有效性与保护范围都属于知识产权法院可以裁判的范围，并且能够提供给审理反避税案件的法院作为辅助证据。诉讼前，知识产权的保护范围是不确定的，不同于不动产，不动产的保护范围由占地的物理特性所限定。再次，知识产权法院对专利、商标、版权的侵权的判断。专利诉讼中，被告可能通过字面意义侵权，也可以通过“等同原则”避免字面意义上的侵权。商标诉讼要求判定商标的知名度，商标淡化诉讼要判定商标是否著名。版权法中，判定被告侵权要注意是否合理使用。最后，知识产权法院可以判断知识产权的范围与价值二者相互联系。知识产权的权利范围是价值评估的重要因素，并且权利范围越大知识产权价值越高。专利的经济价值取决于其范围，范围越大被侵犯的可能性也越大。*ROBERT P.MERGES,RICHARD R.NELSON，“On the Complex Economics of Patent Scope”，Columbia Law Review,1990．基于范围和价值的关系，知识产权被低估价格就成为缩小保护范围的证据。每种类型的知识产权效力的具体论述还有待深入分析。

(二)司法制度的完善

1.国际协调的困难与举证义务国际分配。首先，知识产权跨境交易反避税稽征难度大的一个主要原因是知识产权的无形性导致取证困难。第一，困难首先表现在电子证据取证方面，尤其是跨国公司的知识产权研发过程不透明，知识产权控股公司对知识产权的研发贡献和获取很多要用到电子证据。《中国电子商务法(示范法)》(草稿)中对电子证据做出如下描述：所谓电子证据是指以电子形式表现出来的、能够证明案件事实的一切材料；所谓电子就是在技术上具有电的、磁的、数字的、磁性的、无线电的、光学的、电磁的或类似的性能。在知识产权跨境交易反避税的司法程序中，司法机关是否有义务积极帮助当事人收集、固定电子证据值得商榷。电子证据真实性和效力的认定对反避税司法程序也有很大影响。第二，我国还应当积极推荐同期资料管理相关业务，同期资料是反避税中的重要证据。第三，税务机关反避税团队与中介机构的博弈非常艰难。举证责任的规则差别在转让定价问题上会带来严重的后果。第四，同期资料管理规定在一定程度上加重了纳税人的举证义务和负担。很多企业必须寻找有资质的中介机构来完成同期资料义务，纳税人举证成本增加。*鲍灵光：《反避税过程中举证责任问题探析》，《税收经济研究》2012年第4期。

其次，知识产权的研究与开发费用会计处理的国际趋同对知识产权跨境交易反避税的影响。研究与开发费用是作为资产还是作为当期费用处理一直是一个争议较大的问题。国际上比较通行四种观点。第一个观点是将研发费用全部费用化，作为当期费用直接记入损益；第二个观点是将研发费用全部资本化，即认为研发费用全部形成无形资产；第三个观点是将研究费用与开发费用区别对待，研究费用作为费用处理，开发费用可以根据成功的可能性确认为资产。第四个观点是发生期间研发费用计入一个单独账户，研发结束后根据研究开发费用最终的去向来决定其属性。如果研究开发取得成功，可以将其全部费用资本化，并且在其收益期内进行摊销，否则就作为费用计入当期损益。*王瑞龙：《我国会计准则与国际趋同的证据——以无形资产的研发费用为例》，《会计之友(中旬刊)》2009年第2期。采用或与国际会计准则趋同成为一种潮流，欧盟、澳大利亚等国家和地区都已采用国际财务报告准则，美国在安然事件以后，其财务会计准则委员会与国际会计准则理事会开始进行沟通和试图进行统一。我国应当继续推动国际会计准则趋同全球化，以缩小税会国际化差异，进一步压缩知识产权跨境交易避税空间。

最后，在税法解释方面，应当以税务司法解释弥补行政反避税之不足。我国目前尚未出现税务司法解释，主要是因为目前我国税务诉讼较少，因此在税务机关出台了大量的文件来解释税法规范性文件。反避税依据也多为这些解释性文件，因此整体上来看缺乏司法解释介入的行政反避税欠缺税收法治的高度。

2.知识产权法视角的反避税网络构建思路。本文揭示了避税如何可以通过知识产权法律来解决——即学者们以前没有过多关注的方法。被告和法院都可以根据知识产权转让的低价作为证据来认定无效、侵权不成立、低损害赔偿、不当禁令，以及滥用。这些措施是现有判例法的自然延伸，并与知识产权法律政策和哲学基础一致。对立法者和学者而言，这种思路和视角未来大有作为。知识产权价值评估不高的可能就是它的无效。这说明，专利法和商标法现有理论对低估价值并且提供证据证明知识产权无效对反避税有禁止反言的作用。《中华人民共和国民法通则》(以下简称民法通则)、《中华人民共和国专利法》(以下简称专利法)、《中华人民共和国民事诉讼法》和《中华人民共和国行政诉讼法》《中华人民共和国著作权法》《中华人民共和国商标法》等法律、《信息网络传播权保护条例》、《计算机软件保护条例》等行政法规、《最高人民法院关于审理专利纠纷案件适用法律问题的若干规定》等司法解释都未知识产权侵权损害赔偿做出了侵权行为人的以及侵权赔偿方法确定等规定。同时，鉴于我国已经建立了知识产权法院，可以将知识产权审查的信息汇总并提供给反避税部门，作为知识产权跨境交易反避税的证据。

四、结论

我国也是跨国公司避税行为的受害者，从我国转移出去的利润自不必说，我国税基必然遭受侵蚀。为了规避发达国家税收转移到我国生产的企业利润，我国也无法享受高价值知识产权带来的税收流入，因为往往都是低附加值的生产加工。每年从发展中国家转移出去的利润高达数百亿美元，对发展中国家显然是重大的经济损失。可见，跨国公司每年的避税活动也给中国造成了很大税基流失，其中不少是知识产权跨境交易带来的特许权使用费征税损失。为应对跨国避税行为，我国不断完善反避税的法律法规，立法、司法和执法多角度共同推进反避税调查的实现，从主体配合的路径全方面推进反避税机关和中介机构的合作。最重要的是，积极参与国际合作，倡导及响应多边协议要求。最后，我国应当建立从知识产权法视角出发的反避税路径，来应对愈演愈烈的避税风波，同时达到保护知识产权的目的，使我国建设科技强国的同时，充分维护税权。

朱一青(1985-)，女，法学博士，厦门大学嘉庚学院讲师(漳州 363105)