国际新租赁准则与我国准则的差异研究分析

袁绪潘

（蚌埠学院经济与管理系，安徽蚌埠233030）

国际新租赁准则与我国准则的差异研究分析

袁绪潘

（蚌埠学院经济与管理系，安徽蚌埠233030）

IFRS16是国际会计准则委员会对租赁新发表的准则，改变之前的租赁计量模式，特别对承租人带来很大变化。分析指出IFRS16与我国现采用的租赁准则CAS21差异，认为IFRS16彻底改变承租人经营租赁处理，在提高财务信息质量同时，也存在处理的难度，差异分析后指出需注意的问题。

租赁；租赁期开始日；增量借款利率；报表

一、绪论

（一）研究背景及意义

针对租赁不如实反映企业财务状况诟病，在收集包括政府部门、中介机构、企业反馈意见后，国际会计准则理事会决定修改现行的租赁准则，在2016年1月发布了《国际财务报告准则第16号-租赁》简称IFRS16，目的在于提高财务信息的质量，要求在2019年1月1日以后开始的报告期间生效。我国会计准则一直与国际财务报告准则大体趋同，新租赁准则必定对我国产生重大影响，未来在我国也将施行，因此开展前期的学习和研究显得非常必要。我国租赁目前采用的是《企业会计准则第21号——租赁》简称CAS21，为了比较二者存在不同，本文开展对二者差异的分析。

（二）研究现状

国内目前关于新租赁准则的研究只有少量的文献。主要集中在2个方面。第一是分散的介绍，介绍新租赁准则带来的变化、影响及对我国的适用性（朱海林、刘琰、竹丽婧，2016）[1-3]，第二是对于行业影响的初步分析，黄雨婷（2016）分析新租赁对我国航空运输业预期影响[4]。没有完整关于新准则与我国准则差异的分析资料。

IFRS16最主要的影响在于依据租赁使用人是否控制资产的使用权要求判定租赁，如是租赁按照单一的使用权模型统一处理，不再划分为经营租赁或融资租赁。相比之前承租人若为经营租赁的话，会产生重大的影响，对承租人来说，不再由以前的报表中不确认租赁资产和负债，现统一要求在资产负债表中确认几乎所有的租赁资产和负债，利润表要提取折旧和费用，现金流量表也要变动等等，可以说影响巨大并且深远。因此研究新租赁准则对于经营租赁承租人就具有重要的意义，文章站在承租人的角度就从变动最大的经营租赁展开分析。

二、范围的比较

1.IFRS16要求除了如下领域的租赁不参照该租赁准则外，其他都要按照执行。这些领域有：勘探或使用石油、天然气等不可再生资源的租赁；承租人持有的生物资产的租赁；国际财务报告解释公告第12号的服务特许权安排；由出租人授予的知识产权使用许可；无形资产规范的使用许可协议中由承租人持有的电影、录像制品、戏剧、手稿、专利和著作权的权利。

另IFRS16有2项可选择性租赁豁免使用。一项是租赁期小于或等于12个月的短期租赁，另一是单项标的资产价值低于5 000美元（含）以下的租赁，要求承租人按照以前的直线法或其他更能代表承租人收益方式的系统方法确认租赁付款。

2.而我国CAS21号则规定除了出租人以经营租赁方式租出的土地使用权和建筑物，适用投资性房地产准则及无形资产的许可使用协议，适用《企业会计准则第6号——无形资产》外，其他适用。

初步共性是无形资产都不含在租赁准则中，IFRS16规定的范围更详细一些，另对于期限短、资产价值小的租赁可以参照之前的经营租赁方式处理，继续按照CAS21处理。

三、处理的比较

IFRS16按照使用权模式，认定租赁是以分期付款支付对价的方式取得资产使用权的控制权，采用一个单一的会计模型处理，经营租赁和融资租赁不再区分。而我国CAS21规定区分二者的标准，划分为经营租赁和融资租赁，分而治之，造成企业按照准则人为调节多利用经营租赁的长处，如促成经营租赁的表里不记录资产、负债，降低财务比率，粉饰利润，降低报表的内容和质量。

（一）确认

1.IFRS16定义租赁是“一项合同或合同的一部分，转移一项资产（标的资产）在一段时间内的使用权以换取对价。”[5]租赁强调客户（相当于承租人）拥有租赁资产使用的控制权。这与服务有区别，服务是供应商（提供资产，拥有资产所有权）保持控制权。合同若同时存在可识别的资产（不含供应商即出租人拥有替换实质性权利的资产）；同时拥有已识别资产使用中所产生的所有经济利益的权利，可以转移已识别资产使用的控制权以换取对价，则认为合同中包含租赁。

IFRS16主要从承租人有实质性权利享受租赁期内的所有经济利益情形判断租赁与其他如购买的区别，提供原则性指导，涉及有许多的判断。规定租赁资产可以是明确规定，也可通过判断得出。

CAS21规定“租赁是在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人，以获取租金的协议。”[6]首先我国只要经济行为符合定义外在形式就确定为租赁，其次我国按照实质上是否转移了与标的资产所有权的相关风险报酬来对租赁分类。转移风险和报酬就是融资租赁，其他为经营租赁。典型对经营租赁，风险与报酬未转移，即使租赁期大于1年，承租人可以享受租赁期的大部分收益，也不能认定为融资租赁，不在报表中确认。

2.租赁期：IFRS16规定是不可撤销的租赁期间，包含承租人的续约选择权或终止选择权所涵盖的期间。续租应包含在租赁期内，另承租人有提前终止租赁的可选择权时，若能合理确定不会行使该权利，终止期间也应含在租赁期内。

CAS21大体与其相似，但对于终止选择权没有过多的提及和考虑。

（二）计量处理

1.针对IFRS16，承租人主要是确定使用权资产和租赁负债，时点是在租赁期开始日，即承租人有权行使其使用租赁资产权利的开始日。

首先讲租赁负债指租赁期内尚未支付的租赁付款额以一定折现率计算的现值。

（1）租赁付款额内容如下

第一，固定付款额（包括实质上的固定付款额），不含租赁激励的应收款项；

第二，取决于某一指数或利率的可变租赁付款额，指数或利率如消费者物价指数，基准利率或市场租金率等客观存在，投资人在决策时必定要参照的某一因素，规定以租赁期开始日（而非远期）的指数或利率计量，暂不考虑未来的变化。若以后发生变化时再考虑。

例 2016年12月1日，一企业签订一份5年的承租合同，假设要考虑通货膨胀的影响。在租赁期开始日，消费者物价指数是70，在第3年年初为110，年租金固定为每年10 000元，每年年初支付。企业需每2年对物价指数进行分析，有变动的话要调整物价指数。

分析：确定2016.12.1考虑的物价指数只能是70，租赁付款额为10 000元，但是到第3年年初，租赁付款额应为10000×110/70=15714元

第三，预计承租人应付的担保余值。指就承租人在期末就标的资产的最低价值向出租人提供的担保。

第四，能合理确定承租人会行使购买选择权时的行使价格。

第五，终止租赁支付的罚款（如果租赁期反映承租人会行使解约选择权）。

注意以上与承租人来自标的资产业绩相关的款项，如或有租金还有履约成本，不属于租赁负债。

（2）折现率

IFRS16规定首先应采用租赁付款额和未担保余值的现值等于标的资产公允价值和出租人所有初始直接成本之和的利率。如难以确定的话，则用增量借款利率，是在类似经济环境下承租人按类似期限和类似抵押、担保、借入等于取得使用权资产成本的类似价值资产所需资金的借款利率。

2.CAS21规定最低租赁付款额为在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的款项（不包括或有租金和履约成本），加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。其中或有租金，是指金额不固定、以时间长短以外的其他因素（如销售量、使用量、物价指数等）为依据计算的租金。

另外对于履约成本——租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。二者在发生时都直接计入损益。

二者内容大体相似，区别在于，第一，CAS21不考虑或有租金中的物价指数事项，这点作者认为其是从事财务处理时的基本要考虑因素，从反映实际拥有的资产价值时应考虑，遗憾的是我国的准则中对这部分没提及。第二，IFRS16不包含与承租人有关的第三方担保的资产余值，我国包含。外部担保人提供保证的信誉度有待未来证实。美国在这一点上也是不包含的。

在CAS21中承租人计算最低租赁付款额的现值时，能够取得出租人租赁内含利率的，应当采用租赁内含利率作为折现率；否则，应当采用租赁合同规定的利率作为折现率。承租人无法取得出租人的租赁内含利率且租赁合同没有规定利率的，应当采用同期银行贷款利率作为折现率。IFRS16与我国利率采用完全不同。

其次IFRS16规定使用权资产（简称ROU资产）由如下部分组成

（1）租赁负债，也就是包括上面介绍的租赁负债内容。

（2）在租赁期开始日或之前已向出租人支付的租赁付款额扣除收到的任何租赁激励的金额。

（3）复原成本，承租人有义务以特定的状态归还标的资产，或者复原标的资产原处所的场地所发生的成本。

（4）承租人发生的初始直接成本，为未取得租赁则不会发生的增量成本。包含为了取得租赁支付的佣金或其他款项。

例1 甲企业签订了3年租赁合同，规定于每年年末以以下方式支付年租金：第1年支付10 000元，第2年12 000元，第3年14 000元。假定不考虑其他影响租赁负债的因素，也不考虑税收因素。租赁内含利率无法得知，承租人新增借款利率为4%。（结果四舍五入）

承租人处理如下：

第一步确认租赁负债，因无其他项目租赁付款额=10000+12000+14000=36000元

租赁负债=10000×（P/F，4%，1）+12000×（P/F，4%，2）+14000×（P/F，4%，3）=10000×0.962+12000× 0.925+14000×0.889=33166元

ROU资产也为33166元

借：ROU资产33166元

贷：租赁负债33166元在我国CAS21中，对于经营租赁来说，承租人在租赁开始日不确认资产、负债，只是在后续处理中记录租赁期内各个期间按照直线法计算的相关资产成本或当期损益，主要计入损益的多。

这部分内容变动很大，若采用新租赁准则的话，承租人需要首先思想要改变，确认所有的租赁资产和负债，其次学会正确的计量。

（三）后续计量

1.IFRS16要求承租人在后续期间采用实际利率法对租赁负债计提利息费用，会发生前期租赁费用提取得多，后期少。要求采用直线法或其他更能代表消耗使用权资产方式的方法对使用权资产计提折扣，若采用直线法提取折旧的话，租赁负债的金额有可能大于使用权资产的金额。另外承租人在基于租赁开始日已签署合同条款的现金流量发生变化时，对使用权资产和租赁负债需重新评估，准则列出几个情形：如租赁期及相关的续约和解约条款变动；担保余值变动；购买选择权的行权价格变动等。准则规定很原则性，并且笼统，还提及要考虑合同的变更。

续上例1 在第1年确认租赁负债利息

借：利息费用1327元（33166×4%）

贷：租赁负债1327元

第1年末资产计提折旧

借：摊销费用11055元（33166/3）

贷：ROU资产11055元

第1年末确认租金支付

借：租赁负债10000元

贷：银行存款10000元

第1年底ROU资产=33166-11055=22111租赁负债=33166+1327-10000=24493

处理后ROU资产与租赁负债不等，并且处理复杂。准则对于具体会计科目和分析没有指明，运用时需要在读懂原则要求下进行大量的判断。

2.CAS21规定承租人在租赁期内各个期间按照直线法计算的相关资产成本或当期损益，主要解决是支付的租金和计入当期费用的问题。主要计入损益的多。会计处理简单单一。典型账户在资产负债表中如预付账款、银行存款、管理费用等，下面是经营租赁处理示例。

例2 甲工厂于2014年初从制造商那里租赁一台设备用于车间生产，因不符合融资租赁的条件，确定为经营租赁，租期3年，每年租金10 000元，具体2014年初付1 200元，余下在2015年末付15 000元、2016年末支付13 800元，第3年末归还设备给制造商。会计处理如下：

2014初支付时

借：预付账款1200元

贷：银行存款1200元

3年租金总和确认本年租金费用1200+15000+13800=30000，30000/3=10000元，每年应确定租金10000元。

2014年确认租金费用

借：制造费用10000元

贷：预付账款1200元

应付账款8800

2015年付款时

借：应付账款8800元

贷：银行存款8800

确认租金费用

借：制造费用10000元

贷：银行存款6200元（15000-8800=6200）

应付账款3800元

2016年

借：管理费用10000元

应付账款3800元

贷：银行存款13800元

可以看出，对于经营租赁，确认的计入相关资产成本或当期损益的数值远低于按照IFRS16计入资产的数值，并且计入费用内项目很多，计算所得税时抵扣就多。

（四）列报和披露

1.CAS21准则中在资产负债表中不记录资产、负债。只是规定在报表附注中披露经营租赁信息，如第37条规定承租人对于重大的经营租赁，应当在附注中披露资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付的不可撤销经营租赁的最低租赁付款额；随后年度将支付的不可撤销经营租赁的最低租赁付款额总额[6]。

2.对于IFRS16来说，对承租人报表的影响巨大，对资产负债表、利润表、现金流量表都做出要求。具体如下：要求在资产负债表中确认所有租赁（经营租赁和融资租赁）的使用权资产和相应的租赁负债，可以不与其他的资产或负债在同一行中列报，单独列项。若不是单独列项的话，应在附注中披露其所在的行项及账面金额。导致资产、负债金额增大，反映财务状况的资产负债率、产权比率、流动比率等相应的改变。

在损益和其他综合收益表中（我国采用的是利润表），使用权资产的折旧费用与其他资产的折旧列报在相同的行中，租赁负债的利息费用作为财务费用的一部分列报，要求需要在财务报表附注中披露租赁负债的利息费用金额。

在现金流量表中原来被分类为经营租赁的合同相关的租赁付款不再全部列为经营活动现金流量，只有反映租赁负债利息作为经营现金流量列报，租赁负债本金归类为筹资活动现金流量。短期租赁、低价值资产租赁和未包含在租赁负债计量中的可变租金的支付仍在经营活动现金流量列报。

二者准则中反映的融资租赁披露大体相似，对于经营租赁来说，IFRS16披露的内容增多，报表质量提高。

三、IFRS16应用对策

IFRS16必然对我国租赁行业及其他与之相关的行业，如制造厂商、金融系统等产生巨大影响。越早展开研究越有利，建议对策如下：

1.加强与国际会计准则委员会的沟通与协调，趁IFRS16还需补充、完善之际，扩大我国在准则制定中的影响力，更多考虑发展中国家的情况，制定一些补充协议和指南。

2.政府以财政部牵头，中介组织和企业都参与学习和摸索IFRS16的应用，扩大新租赁准则学习的接触范围，提高对其的理解力和执行力。

3.对于广大的中小企业承租人来说，新租赁准则必然带来大的不利影响，可考虑在一定年限内采用过渡方法。

4.IFRS带来租赁行业的重大改变，要发挥租赁优势，考虑要减少承租人负担，提高我国租赁渗透率，会计管理部门、国家税务局和金融部门要相互联合研究采取更有效政策促进租赁发展，如我国目前有形资产租赁增值税率为17%，普遍认为有点偏高。

5.租赁要在我国取得大的发展，需要国家支持政策大力加强，包括金融、税收、财政等方面，可以在现有政策下进一步增强对租赁的优惠力度。

[1]竹丽婧.国际租赁会计准则的最新动态及启示[J].商业会计，2016（1）：18-20.

[2]朱海林.租赁会计国际准则的新变化及其影响分析[J].会计之友，2016（5）：6-7.

[3]刘琰.租赁会计准则改革的研究[J].企业导报，2016（15）：83.

[4]黄雨婷.结合IFRS16变化浅析我国航空运输业预期影响[J].中国乡镇企业会计，2016（2）：45.

[5]洞察、了解IFRS16-租赁会计的新时代[EB/OL].http：//www.pwccn. com，2016-11-01.

[6]财政部.企业会计准则第21号-租赁[EB/OL].http：//www.casc.org.cn，2016-11-01.

Analysis of the International New Lease Criterion and Our Country's Rules

YUAN Xu-pan
（Department of Economy and Management，Bengbu College，Bengbu，Anhui 233030）

IFRS16 was published by the international accounting standards board about lease，the goal of which is to change the measurement model of lease before and bring about large changes to the lessee.The analysis points out differences between IFRS16 and leasing criterion in our country（CAS21）.The author thinks IFRS16 changes greatly tenant operating leases and may improve the quality of financial information at the same time.The author also points out the difficulty of the existing processing and what aspects should be noticed.

leasing；the lease beginning date；incremental borrowing rate；report

F230

A

1671－9743（2016）12－0051－04

2016-11-23

蚌埠学院2014年院级重点课题“安徽省金融租赁公司的财务战略研究”（2014sk01zd）。

袁绪潘，1975年生，女，湖北麻城人，讲师，研究方向：财务管理。