风险导向的绩效审计研究——基于节能减排的角度

■田　力



风险导向的绩效审计研究
——基于节能减排的角度

■田力

随着经济的高速发展，环境问题越来越引起人们的重视。在建设创新型国家的背景下，节能减排逐步融入经济发展的主旋律。节能减排不仅顺应了我国经济发展的方向，还体现了党和国家领导人对节能减排工作的高度重视。节能减排不单纯是一个环境问题，而且关系到我国经济可持续发展的未来。在我国建设创新型国家的道路上，节能减排成为科技推动经济增长的重要领域，应得到足够的重视和监督。

当今世界，风险无时不在、无处不在，竞争的压力、经营的变数、利益的驱使，容易诱发管理层舞弊。这种情形下，审计人员在做出审计判断的过程中，不可避免地要承担判断错误的风险。节能减排涉及的内容复杂并且涉及的范围较广，但是对于现在多数审计人员来说节能减排的专业知识比较匮乏，这就增加了审计人员判断错误的风险。基于以上的分析在进行绩效审计时审计人员应在对节能减排进行全面分析的基础上，制定审计策略，运用审计风险模型，积极而有效地采用分析性审计程序，以规避风险，提高审计效率。

阅读了前人的研究成果不难发现对于风险导向模式下的绩效审计大多都是单独从理论框架或财政收支方面论述的。国内从节能减排角度论述的文献还较少。而我国的节能减排绩效审计尚处于起步阶段，在绩效审计中基本上没有应用风险导向模式，风险意识未能体现在审计的全过程中。因此本文选择从节能减排的角度来论述风险导向的绩效审计应注意的问题，并提出相应的措施。

风险导向绩效审计的界定

（一）风险导向模式的界定

现代风险导向审计，以被审计单位的重大错报风险为导向，对被审计单位可能引起重大错报的内外部风险因素进行评估，以确定审计的重点和范围。将有限的审计资源集中在高风险领域，合理配置审计资源，以提高审计效率和效果。风险导向审计适应了现代社会高风险的特性。为量化审计风险、减轻审计责任、提高审计效率和审计质量做出了贡献。

（二）绩效审计的界定

绩效，从管理学的角度看，包括个人绩效和组织绩效两个方面。在绩效审计中应用的是组织绩效。绩就是业绩，体现组织的目标，又包括两部分：目标管理（MBO）和职责要求。效就是效率、效果、行为、方法、方式。效是一种行为，体现的是企业的管理成熟度目标。这样看来绩效审计是指由国家审计机关对政府及其各隶属部门的经济活动的经济性、效率性、效果性及资金使用效益进行的审计。

风险导向审计的优势是集中审计资源强化高风险的审计领域，通过一系列的审计程序和方法将审计风险控制至最低水平。

节能减排角度的风险导向绩效审计，就是以被审计单位的重大错报风险为导向，对被审计单位可能引起重大错报的内外部风险因素进行评估，以确定审计的重点和范围。将有限的审计资源集中在高风险领域，合理配置审计资源，以提高审计效率和效果。为量化审计风险、减轻审计责任、提高审计效率和审计质量做贡献。

节能减排绩效审计的风险导向模型分析

根据我国节能减排实际情况，并借鉴相关学者的研究成果，我认为，绩效审计风险是由重大错报风险与绩效检查风险共同构成的，风险模型如下：

绩效审计风险=重大错报风险×绩效检查风险=（绩效固有风险×绩效控制风险）×（绩效归因风险×绩效评价风险×绩效建议风险）

在风险导向模式下节能减排的绩效审计，将主动控制风险的理念贯穿于审计过程的始终。重大错报风险主要指被审计单位提供、呈现错误的经济和管理活动绩效的审计证据的可能性，包括绩效活动的固有风险和控制风险。固有风险是被审计单位或项目在进行节能减排审计之前就存在重大错报的可能性。本文中特指制度的固有风险。通过节能减排制度不难发现，制度中只是涉及到应该采取的节能减排的事项，但是对具体的内容没有做到详细的规定，同时也没有提出对不执行节能减排制度行为的惩罚措施。因此存在其固有的风险。控制风险是指在进行绩效审计过程中某项重大错报没有被内部控制及时防止或发现并纠正的可能性。重大错报风险与绩效检查风险表现为反向变化关系当审计人员认为重大错报风险水平较高，就会将绩效总体审计风险控制在可接受水平下，如何逐一控制检查风险就是一个非常重要的问题。

同固有风险一样，控制风险的实际水平，审计人员也无法改变。审计人员无法降低控制风险，但其可以根据被审计单位相关部分的内部控制的健全性和有效性的情况，设定一个控制风险的计划估计水平。因此下文主要针对归因风险、绩效评估风险、绩效建议风险进行分析。

风险导向模式在节能减排绩效审计中的具体应用

（一）对绩效归因风险的分析

节能减排绩效审计的归因风险是在对被审计单位经济性、效率性和效果性的审计时，所发生的判断失当的危险。但是由于审计过程中获取审计资料的能力有限可能使得搜集的资料不全面，其风险存在的主要原因是没有进行深入的成因分析。容易发生节能减排风险的领域主要有：（1）节能减排资金的使用没有达到预期的效率和效果；（2）节能减排改造的能量系统优化工程不能达到预期的目标；（3）政府机构节能工程在推行过程过程中对新建建筑的评审和监控不利；（4）废弃物和有害物质等未得到妥善处理；（5）燃煤工业锅炉改造工程在进行更新改造过程中对周围的环境造成不利影响；（6）环保报告是对企业新建、扩建、改建项目对环境的影响进行评价。审计人员未通过环保报告充分揭示建设项目对环境的不良影响。

通过搜集以上容易发生绩效归因风险领域的资料，要从以下几方面对绩效进行分析：分析问题产生的性质、原因；把问题进行分类看各领域的问题之间有没有关联性，能不能把问题联系起来，使得复杂问题简单化；分析节能减排项目的风险性和存在的机会。

（二）对绩效评价风险的分析

绩效评价风险是指审计过程中对被审计单位的绩效进行评价时建立的绩效评价体系不合理有效或不能正常实施而导致审计结果有重大错报的可能性。造成绩效评价风险的原因主要有以下几个方面：

第一，节能减排绩效评价不仅包括经济效益、环境效益也包括社会效益。在评价时涉及的空间范围和时间范围都很广。因为节能减排是一个漫长的过程，同时由于环境绩效和社会绩效的评价形式多种多样所以评价有一定的难度。

第二，节能减排绩效涉及的经济效益、环境效益和社会效益之间有复杂的内部关联，需要搜集大量的数据来论证。由于受时间和制度的影响审计人员不可能搜集全部的数据。这样对三者之间的关系的论证就不能做到全面和完整，就会存在一定的风险。

第三，审计人员搜集资料后需要对被审计单位的情况进行分析，要建立一套比较完整的评价体系，来评价被审计单位的绩效审计情况。但是到目前为止我国尚未出台完整的评价体系，因此审计人员只能选取部分评价指标来进行分析。这样就会造成评价的不完整。也会带来评价上的风险。

（三）对绩效建议风险的分析

审计人员对被审计单位的情况进行审计后会出具一份审计报告来表述被审计单位目前的情况及存在的问题，进而提出相应的解决问题的建议供被审计单位参考，但是不能强制被审计单位采取某项措施。然而绩效审计报告的不同使用者对绩效审计报告有不同的审视角度和理解能力，被审计单位在改善过程中采取的措施可能是和审计人员提出的建议不相符的，这就使得建议或方案存在一定的使用风险。

风险导向在节能减排绩效审计中运用的建议

（一）降低绩效归因风险的建议

第一，以风险为导向，加强对技能减排重大项目的事前审计。受人力不足所限，目前政府审计机关对节能减排的绩效审计多数尚处于事后审计。这使审计对各被审单位环境污染的预防和制约作用难以发挥，在促进企业降低能耗方面力度也不够，加大了审计风险。预防胜于治疗，防是根本，治是手段。因此，有必要逐步转变思想观念，将节能减排的重点从事后审计转向对高能源消耗和环境污染的预防。通过事前审计，对重大项目从立项开始就予以关注，注意审查其决策程序是否规范、有效，有没有经过专家的深入调查研究。这样不但可以节约审计成本，而且还可以降低审计风险。

第二，培养节能减排方面的专业人才。节能减排绩效审计面广，审计内容除资金项目外，还有许多政策、技术、管理方面的内容，审计中涉及到能源计量、统计和环境工程等专业知识。而目前的节能减排绩效审计人员很多是财经专业出身，专业知识的限制使得绩效审计执行难度大。因此，审计人员应加强节能减排专业知识的学习，以便为实施以风险为导向的节能减排绩效审计创造条件。

（二）降低绩效评价风险的建议

第一，利用现代信息技术建立数据库，不断积累信息资源

绩效审计评价指标体系数据库目前在各级审计机关几乎是空白，我们应尝试建立绩效审计信息数据库，将本单位和搜集的其他单位的绩效审计评价数据录入，不断积累。这样我们审计人员在开展绩效审计项目时可方便地获取自己需要的数据，在此基础上对这些数据进行二次分析，不断更新和充实数据库内容，使我们的评价指标逐步成熟、逐步完善。

第二，收集相关权威部门标准化数据，供审计人员共享

在节能减排的项目审计中要用到许多这方面的标准化数据，这些标准化数据往往掌握在被审单位或其主管部门手中，对我们的审计对象，我们审计机关应该定期联系相关单位进行标准数据采集，定期上传网络进行发布，供审计人员共享。

第三，针对节能减排领域，设计出一套标准评分体系

在审计机关日常的经验总结和对其他单位经验学习的基础上，设计出一整套适合本区域评分标准表。如我们对医院、公交公司等部门进行的绩效审计中，就利用预先设计好的一套标准评分表格，不仅在短时间内对我们审计所需的数据有一个全面的掌握，也使得我们后期对数据的核实分析游刃有余。

（三）降低绩效建议风险的建议

审计人员应该和被审计单位保持联系，在其进行完善的过程中给予意见，并对其改进进行评价；另一方面通过跟踪审计在较长时间内检查和评定绩效审计的效果和被审计单位进行沟通有效防范审计风险。

参考资料

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2.张友棠，黄阳.风险导向下政府绩效审计的面一样大模式及其实现路径［J］.审计研究，2006（6）.

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7.臧骏青，唐丽茹.我国政府绩效审计模式选择［J］.合作经济与科技，2015（5）.

（作者单位：天津社会科学院企业研究所）

责任编辑：刘桂素