构建科学合理的资源税费项目体系研究*

潘修中

构建科学合理的资源税费项目体系研究*

潘修中

我国资源税费改革要重新梳理国家或政府与纳税人在资源收益上的分配关系，设置科学合理的税费项目体系是首要的任务。但是，现行资源税费改革重在资源税改革和清理一些不当收费项目，对建立科学合理的税费体系尚未形成系统的思路。文章从资源税费项目设置需要注意的三个问题着手，借鉴国外资源税费体系的特点，提出科学规范的资源税费体系应当具备的特征，并对重塑我国资源税费体系提出针对性建议。

资源税费 征收依据 征收环节 征收意图

我国资源税费体系改革，旨在重新梳理国家或政府与纳税人之间的税费分配关系，实现资源有效开采、环境保护等政策意图。但是，目前的资源税费改革，只是将重点放在了资源税计征方式的改变以及一些收费项目的清理上，对资源税费体系的调整或改革仍缺乏系统的思路，这一点从煤炭资源税改革的举措可以看到。我国煤炭资源税的改革，一方面将煤炭资源税的计税方式改为从价计征，同时又实行资源补偿费零费率，那么资源补偿费是否还有存在的必要。若有必要，为什么将其费率定为零；若无必要，为什么不直接取消呢？对我国资源税费改革研究的文献中，一个被反复讨论的问题就是现行资源税和资源补偿费在性质、征收方式等方面已经实质上趋同，对此学者们建议要么保留资源税、要么保留资源补偿费、要么将两者合二为一征收权利金。从理论上的探讨和改革实践的对比来看，对我国资源税费体系调整还没有形成系统性的思路和框架。本文拟从税费项目设置需要注意的三个因素出发，借鉴国外资源税费体系设置的情况，分析科学规范的税费体系具备的特点，总结我国现行资源税费项目设置上存在的问题，并对我国资源税费项目设置提出建议。

一、资源税费项目设置需要注意的因素

(一)征收依据

征收依据是国家或政府凭借什么身份或权力介入矿产资源收益的分配，其直接关系到税费项目设置的理由是否合理。国家或政府介入矿产资源收益的分配不外乎三个身份或理由：第一，凭借政治权力强制无偿参与分配，以税的方式介入分配；第二，凭借财产所有权介入矿产收益分配，以租的方式介入分配；第三，凭借行政管理者的身份有偿参与分配，以费的方式介入分配。上述介入分配的三种身份，只是说明国家或政府可以采用的三种身份。但是在实际税费项目设置上，税、费、租必须有充足的理由。

以税而言，对矿产资源专以税的名义进行征收，必须有矿产资源税的专门理由，此项理由须得与增值税、企业所得税等区分开来，否则会产生重复征税现象。在增值税、企业所得税等一般企业税收之外开征针对矿产资源的专门税收，必须有适当的理由。按照税法学上对税收的划分方法，税收种类包括收入型税收、矫正型税收与社会政策型税收，针对矿产资源的税收，设立时应当明确指出该项税收属于上述哪一类。对于租来说，作为财产所有人身份介入资源收益分配时，必须明晰该项租的收取究竟是何种地租，收取的理由是什么。换言之，按照经济学上关于租的分类，有着绝对地租和级差地租之分，在确立租的名义时，必须要明确该种租属于上述哪一类，设置上是否有道理。对于收费而言，收费可以分为行政规费以及使用者付费两大类，因此在收费项目设置上，同样要说明设置的收费项目属于哪一类，理由何在。所以按照上述所言，征收依据是在税费项目设置时首先需要考虑的事项，征收依据的合理性决定着收费项目设置的合理性。

(二)征收环节

征收环节是国家在矿产资源开采、利用哪一道程序上征收的问题，征收环节决定国家或政府介入资源收益分配的时间点把握。针对矿产资源开采利用全过程而言，国家或政府介入矿产资源收益分配可以选择三个环节：第一是矿产资源使用权出让环节即开采前环节；第二是矿产资源开采利用环节即开采中环节；第三是矿产资源开采利用后环节。在开采前环节，一般只应当涉及绝对地租和其他一般性税收(比如契税等)，因为此时尚无确定性的级差性收益，若在此时涉及矿产资源的专门税收，纳税人并无负税能力，同样若在此时涉及级差性地租，也势必会造成和开采中级差地租重复征收的现象。所以在开采前环节，最好只选择绝对地租，而不应当涉及资源税收、级差地租以及收费项目。在开采中环节，一般只应当涉及级差地租、资源税收以及相关的收费项目，而不应当再出现绝对地租。在资源开采后环节，应当仅涉及收费项目，而不应当再涉及绝对地租、级差地租以及资源税收。

(三)征收意图

征收意图是资源税费项目设置的目的或作用。整体的资源税费体系不外乎是实现三个目的：第一是调节资源的开采利用，提高资源的开采利用效率；第二是国家或政府作为政治权力主体、财产所有主体、行政管理主体的税费权益；第三是和谐处理因资源开采利用所造成的资源和环境保护的紧张关系(这一点和平常所谈的环保税不是一码事，环保税多涉及的是消费的问题)。

在设立资源税费项目的问题上，国家或政府应当注重上述三个意图的实现。在实现上述三个意图的指引下，税费项目设置应当选择好税费项目以及征收环节，确保三个意图能够顺利实现。一般而言，实现提高资源的开采利用率应当把征收重点放在开采中环节；实现国家或政府身为三类主体的税费权益收入，上述三个环节均可实现；实现环境保护的目的，应当把重点放在开采中特别是开采后环节，因为这时才能明确环境破坏程度。

二、国外资源税费项目设置特点与启示

(一)普遍性税费项目设置特点

对大多数国家而言，权利金、资源租金税、红利、矿业权出让金、耗竭补贴等五项是普遍征收的项目。(1)权利金是采矿活动开始后由使用者向财产所有人支付的一种费用，该种费用无论资源条件好坏均需缴纳，它反映的是国家依据财产所有权参与资源收益分配的一种方式，因此在世界范围权利金多由矿业部门收取(不绝对)。由于权利金是国家依据财权所有权参与分配的，因此它是一种地租；由于权利金无论资源条件好坏均需缴纳，因此它是一种绝对地租。(2)资源租金税(或称特别收益税)是国家对矿山企业获得超额利润征收的一种税收，主要征收目的是为了促进资源开发过程中的公平竞争。由于资源租金税是国家非依财产所有者身份征收的，力图实现的是收入分配公平，因此它更接近社会政策型税收。(3)红利是在矿业权招标、拍卖过程中形成的出让费，从征收目的而言，对一些开采容易、品位高的矿产资源进行调节，因此它体现为一种所有权人获取的级差地租。(4)矿业出让金是使用矿地的机会成本，是由矿业权人交给土地所有者的，因此它体现为所有权人的绝对地租。(5)耗竭补贴是一种负权利金，它与权利金的差别仅在于给付双方是相反的，它所反映的租金含义应当同权利金一致，所以可以将它直接放在权利金范围内进行考虑。 所以从上述国外通行税费体系来看，大致形成了具备如下特点的税费结构：(1)在开采前或矿产全出让环节，由于开采经营活动尚未展开，故而没有设置任何税收，这一点和前文理论分析相符；在开采前环节所设置的矿业权出让金符合前文的理论说明；唯一较为特殊的就是红利的收取，红利作为对级差地租的调节，按道理在开采前级差收益尚未实现之际不当收取，但是考虑到国外所谓的红利仅是针对开采容易、矿品等级高的矿山收取，似乎又能说得过去。但是仍需注意的是，此时的红利如何把握不好，会和实际资源收益实现时的调节手段有重复征收的嫌疑。(2)在开采中环节，此时资源的实际收益实现，按道理说应当仅对级差收益进行调节。但是国外除了设置资源租金税对额外的级差收益调节外，仍然保留了权利金(及耗竭补贴)这样一种绝对地租形式。因为在开采前环节所收取的矿业出让金事实上只和矿山的机会成本相关，而没有涉及到矿山资源的实际价值，所以在项目设置上权利金和矿山出让金虽同是绝对地租却无重复征收问题，且根据产权理论为提高矿产的开发利用效率(耗竭补贴作用由此可见)，收取与资源实际价值相关的租金自然是更恰当的。

(二)具体国家特殊性税费项目设置特点

1.以美国而言，美国在上述通行性税费手段之外，还有其他一些税费项目。(1)考虑到上述通行性措施主要实现的是提高资源开采利用率和国家税租权益，尚未考虑到因开采引发的资源保护问题，所以在上述项目之外，美国还有着两类专门实现环境保护意图的收费项目，以实现使用者付费的原理。这两个项目包括废弃矿山土地收费和超级基金。其中的“废弃矿山土地收费由联邦地表矿业局征收，资金用于两方面：一是土地恢复，用于恢复因山崩、河流改道、危险边坡、地表下沉、水源流失、酸性矿井和开放矿口等造成的土地破坏；二是水源设施损毁后的水源供应。废弃矿物土地收费资金由州政府提出使用计划，报联邦政府批准”。其中超级基金按照美国超级基金法案规定，“美国环保局(EPA)局长可以颁布规章，指定只要渗漏到环境中去就可能对公众健康、福利和环境造成‘实质性危害’的物质为‘危险性物质’。当事人不管有无过错，任何一方均有承担全部清理费用的义务”。*课题组：《加拿大和美国矿业资源税费制度及对我国的启示》，《地方财政研究》2012年第2期。(2)由于上述税费项目多由联邦设定或有固定用途，资源集中的州为了提高本州的经济收益程度，基于州的立税权，各州还有着名义各异的收税项目。如俄亥俄州的煤炭、石油、天然气税率分别为9美分/t,10美分/桶、2. 5美分/千立方英尺，而这组数字在路易斯安那州则分别是10美分/t ,12. 5美分/桶、2. 08美分/千立方英尺。*康玮：《中美矿业税费生态补偿制度对比研究》，《中国人口、资源与环境》2011年第12期。

2.以加拿大而言，加拿大在上述通行性税费手段之外，还有其他一些税费项目。(1)与美国类似，加拿大在通行的税费手段之外，针对因矿山开采造成的土地保护问题，加拿大法律规定：各省在颁发采矿许可证前，通常要求矿山企业提出关闭计划，即关闭、复垦及后续的处理或监督费用的估计及实施计划。当然考虑到土地收费的水平，加拿大允许采用多种方式缴纳，比如分期支付、抵押等方式。(2)同样出于增强地方财政实力等考虑，加拿大各省还有着专门的基于利润征收的省级开采税。

(三)启示：科学合理税费项目设置具备的特征

1.税、费、租界限清晰，意图明确。从上述理论说明和国际比较来看，税、费、租界限应当划分清楚，三者之间各自的征收依据是不同的；而且三类项目意图明确，理由充分。其中资源租金税一般是对额外收益进行收入调节的，此点符合国家政治主体的身份；各州或地方上的与级差收益相关的开采税或其他名目，一般应当和价格或利润挂钩，主要用于扩充地方税费收入以及产业发展等普遍性用途，同样符合税收的无偿性特点；作为绝对地租的矿业出让金，主要用于保障所有权人的矿山土地的财产权益；作为绝对地租的权利金，主要是保障所有权人的矿山资源的财产权益(提高资源利用率的意图是题中之义)，与矿业出让金界限明确；作为收费项目的土地收费以及环保收费，则充分体现了使用者付费以及专款专用的特点。

2.税、租、费分布环节合理。在开采前环节，此时只有和土地相关的绝对地租有可能存在，且仅有绝对地租存在的必要，因此国外在出让环节主要设置的是矿业出让金；*此环节的红利作为对级差收益的调节手段，严格来说，存在着和后续环节上的资源租金税等级差收益调整项目或企业所得税的重复征收问题。由于资料限制，笔者也无法说清国外在此点上是如何处理红利和其他税费项目的重复征收问题，这也是本文研究的局限之一。在开采中环节，因为此时级差收益已然实现，所以此时应当仅涉及级差收益调节，但考虑到之前的矿山出让金并未涉及到资源实际收益，所以可在此环节设置权利金(和耗竭补贴)、资源租金税以及地方税收项目；在开采后环节，应针对可能出现的环境问题，采取专门的收费项目，比如土地维持收费、环保基金等。

表1 科学的税费项目体系设想

三、我国现行资源税费项目设置存在的问题

(一)现行税费项目设置存在征收依据不清晰

1.资源税征收依据不明确、性质不清楚。在1993年之前，我国的资源税主要针对个别的利润水平高的企业进行征收，因此此时的资源税与国外的资源租金税相似。1993年随着资源税税政的调整，资源税一改之前的做法，实行所有应税资源普遍征收，且实行差额税率，所以此时的资源税同时兼具了保障国家财税收入和资源利用调节的双重目的。此后，我国的资源税又逐步展开对原油、天然气、煤炭从价计征方式的改革，以提高资源的开采利用率，由此保障税收收入和调节资源利用的双重目的进一步加强。至此，资源税从计征方式、使用安排等方面来看已经不能称得上是纯粹的税收，其性质与资源补偿费日益接近，更像是一种绝对地租。由于我国资源承担着多重责任，对于我国的资源税究竟是哪一种项目才会出现“一些学者认为矿产资源税属于税，一些学者认为矿产资源税名义上是税实质上不是税，而是矿产资源国家所有权的实现形式”*马国强：《矿产资源税的理论基础与制度设计》，《税务研究》2012年第10期。。

2.采矿权使用费、探矿权使用费和资源补偿费在征收依据上重叠。采矿权使用费、探矿权使用费均是根据占地面积实行年定额费率的方式收取的，从征收机关和收取方式看，两者均是在开采中对绝对地租的攫取；同样，资源补偿费虽然冠以补偿的名称，按征收机关和计征方式看，同样是在开采中对绝对地租的攫取。两者的区别或许仅在用途上，但对纳税人而言，重复征收意味明显；对国家而言，尚不如保留资源补偿费同时提高补偿费率来得有利。

3.对其他零散的部门收费项目而言，或与资源补偿费重合，或在收费项目间本身依据重合。比如煤炭企业的土地复垦费、森林植被恢复费、水土保持补偿费、水土流失防治费等费用，其实质都是国家对煤炭企业矿山开发过程中形成的环境污染和破坏进行环境治理和生态恢复的资金。其区别不外乎是征收部门或者用途上不同而已。

(二)税费项目分布环节不完善

我国现行的资源税费项目从收取环节来看，探矿权、采矿权价款集中于开采前环节，探矿权使用费、采矿权使用费、资源税、资源补偿费等集中于开采中环节，但是对于开采后残留的资源利用问题缺乏针对性征收项目。卫德佳(2011)指出。“长期以来，我国忽视资源开发补偿机制的建立，但计划经济体制使资源型城市的各种问题被隐性化，在资源开采进入后期、资源出现枯竭时，资源地在资源开采过程中累积的矛盾和问题集中爆发，出现严重社会经济问题”。屈燕妮、刘畅(2012)也指出，“煤炭成本仅仅涵盖了资源租金与生产成本或开采成本，这部分成本是其私人成本。而煤炭开采带来的社会成本并未得到真实反映，比如资源开采带来的负外部性所产生的外部成本，资源开采高危性应采取的安全成本以及资源产业退出成本等”。

(三)资源税费政策意图无法保证

在现行税费项目体系下，企业税费负担是比较大的。目前涉及我国煤炭产业的行政性收费达31项(其中资源类5项，环境类11项，经济建设类3项，行政管理类5项，企业发展类1项，社会保障类6项)。 在较大的税费负担情况下，资源的开采利用率、国家税费收益以及环境等方面均应不存在问题才对。但是，事实上我国的资源利用率和国外有着较大差距，以矿产资源而言，我国矿产资源总回收率和共伴生矿产资源综合利用率平均分别仅为30%和35%左右，比国际先进水平低20%;我国金属矿山尾矿的综合利用率仅为约10%，远低于发达国家60%的利用率；国家税费权益并没有在矿产资源涨价的形势获取更大的分配份额；环境保护事实上也无法满足居民的环境需求，王承武等 (2011) 对新疆石油、天然气等资源开发和环境污染的对立现象做了重点分析，揭示了西部生态环境受污染的严峻形势。

从根本来说，我们并没有形成科学合理地处理国家或政府与纳税人就资源收益分配的税费体系。看似较大的绝对地租攫取，事实上没有哪种地租完全体现为与资源价格收益相关的攫取；看似庞杂的收费体系，由于其过度分散化，实际利用是掌握在部门手上而非由政府统一安排。资源税费的整体政策意图在此情况又岂能得到保证。

四、完善我国资源税费项目体系的建议

(一)明晰资源税性质，考虑设置资源租金税和开采税

资源税作为国家强制征收的无偿性的收入，其在收取上应当力图实现保障财政收入或收入再分配的目的。现行的资源税无论在计征方式、用途安排、征收意图上距离税收已然偏离甚远，所以建议取消资源税，开征资源租金税，以应对资源企业凭借资源使用权获取的较高利润；补充地方财力的需求，可以仿照美国设置开采税项目，利于地方政府统筹安排经济、社会等各方面发展需求。考虑到我国财税体制与国外的不同之处，可以由中央设置开采税项目，制定相应的比例税率，将实际选择权交由地方，并报国务院审查备案。

(二)统一开采过程中的采矿权使用费、探矿权使用费、资源补偿费，改设权利金，保障国家作为所有人的财产权利以及资源的利用效率

我国现存的采矿权使用费、探矿权使用费、资源补偿费(还包括资源税)在性质上皆是对绝对地租的攫取，这种情况造成了税费项目复杂、重复征收显现等问题。因此建议将三者统一，改设权利金，采用从价或从利润收取的方式，确保财权所有人的收益可随价格变动、资源开采利用率提高的意图。

(三)对其他部门收费项目进行大范围的清理，按照和资源开采利用相关的因素设置统一的收费项目

我国各资源型行业的收费项目虽由不同部门收取，但是在性质上跟行政管理相关，皆是出于环境保护等意图。因此，为了保证收费项目的科学合理，有必要对现行地方上的收费项目进行大范围清理，重新根据资源开采有可能引发的问题，由地方政府设置收费项目。

卫德佳：《我国资源开发补偿法律机制的缺陷与完善》，《社会科学家》2011年第6期。

屈燕妮、刘畅：《资源密集型区域可持续发展问题研究》，《开发研究》2012年第5期。

王承武、孟梅、蒲春玲：《新疆矿产资源开发生态环境补偿机制研究》，《生态经济》2011年第1期。

责任编辑：王慧君

* 本文系国家民委基金资助项目“资源税改革与民族地区发展研究”(2014-GM-072)、扬州大学校人文社科基金“预算超收超支：原因分析与对策研究”(206510428)的阶段性研究成果。

F812.42

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1009-5330(2016)05-0019-06

潘修中，经济学博士，扬州大学商学院讲师(江苏扬州 225001)。