离职后福利会计处理探析

海南经贸职业技术学院财务管理学院 李盛林

离职后福利会计处理探析

海南经贸职业技术学院财务管理学院 李盛林

2014年初，财政部发布职工薪酬修订稿，正式在我国准则体系中引入了设定受益计划。本文根据案例企业设定受益计划实施情况，对准则颁布前后设定收益计划的确认、计量、披露方式对比，主要包括：计入科目的变化、确定精算方法和模型和会计处理方式变化。通过分析，发现企业在设定受益计划实施方面，还存在很大的改进空间，主要体现在计入科目的不规范，对精算利得和损失的会计处理上存在不合理的地方。国家应当尽快出台相关的法律法规或税收优惠政策，保障设定受益计划的顺利施行。

离职后福利 设定受益计划 会计准则研究

随着我国社会老龄化程度加剧，养老问题越来越得到社会各界的重视。以CPI作为衡量基准，养老金在过去20年贬值高达千亿元。2014年，全国范围内职工养老征缴收入增长已经明显低于支出增长，养老基金收支缺口明显，有些省份当期已经收不抵支。这说明，光靠政府的基本养老保险，很难实现“老有所依”，现有的养老保险体系需要做出改进和变化。我国现有的基本养老保险，属于设定提存计划类型，在企业缴存年金后，主要风险都由企业员工承担，职工退休后的生活水平会受到很多因素的影响。而西方国家上世纪80年代就开始出现设定受益计划类型的退休金计划，目前在企业中已经得到广泛应用。在设定受益计划下，企业承诺职工退休之后，每年支付确定数额的养老金给职工，并确保已缴存金额本金及其投资收益的累积额能满足到期支付所承诺数额的养老金的需要，主要的精算风险、投资风险都由企业承担。对于企业，该类计划也并非是单纯的“赔本”，会提高员工在企业工作的忠诚感。在西方国家，该类计划还享受一定的税收优待。可见，引入企业的补充养老保险和设定受益计划类型的“离职后福利”，是保障职工退休后生活水平的有效途径。2014年初，财政部发布职工薪酬修订稿，正式在我国准则体系中引入了设定受益计划。在此大背景下，本文对离职后福利的新准则进行全面探讨，对新旧准则的差异做出深入分析，重点探讨设定受益计划准则的特点，并提出新准则的改进空间。

一、离职后福利计划准则理论分析

（一）新准则关于离职后福利的变化自2006年财政部发布《企业会计准则》以来，职工薪酬准则分别于2012年和2014年进行了两次修订。2012年10月，财政部发布关于修订职工薪酬准则的征求意见稿，第一次将“离职后福利”作为企业应付职工薪酬分类中的一项，并初步规范了离职后福利的会计处理。2014年1月，财政部发布了关于职工薪酬准则的正式修订稿，此次修订考虑了我国企业中存在的一些特殊情况，将职工范围进一步扩大，对职工薪酬的内含及分类重新定义，补充了“离职后福利”相关内容，增加“其他长期职工福利”，以解决一些不属于其他类型的福利科目问题，将原来分散在准则各项目下的薪酬类别进行归类整理，对特殊类型的福利计量方式作了规定。

（1）离职后福利计划类型界定。新准则中明确，离职后福利计划，是指企业与职工就离职后福利达成的协议，或者企业为向职工提供离职后福利制定的规章或办法等。企业应当依据福利计划的性质，将其分为设定提存计划和设定受益计划。设定提存计划，是指向独立的基金缴存固定费用后，企业不再承担进一步支付义务的离职后福利计划；设定受益计划，是指除设定提存计划以外的离职后福利计划。本文从缴费水平、收益水平、风险承担等七个不同方面对两类退休金计划的属性进行归纳和对比，具体比较结果如表1所示：

（2）离职后福利会计处理的变化。新准则中，关于离职后福利的会计处理主要改变了两方面的内容。第一，原来有些支付给职工、在实务中计入其他负债类项目的费用，归入“离职后福利”科目进行确认和计量。第二，加入了对设定收益计划的会计处理准则要求。原准则仅涉及设定提存计划的会计处理，在此计划类型下，由于企业的义务在缴费完成时已消除，因此每年向社保机关缴费时，进行会计处理时应增加“管理费用”，以及“应付职工薪酬——养老金计划”。会计核算程序相对比较简单。涉及的主要科目只有管理费用、银行存款、预付费用等。新准则中关于设定受益计划的会计处理，是基于我国实际情况，在与国际会计准则趋同基础上制定的。对精算利得和损失，也比照最新国际准则要求，由“10%区间法”变为当期确认至“其他综合收益”。对设定收益计划中，退休金资产的收益，在其他综合收益表中体现，在计算时不作为每股收益的一部分。即退休福利计划的盈亏情况，不会使经营成果出现大幅波动。

（二）设定受益计划的确认与计量

（1）设定受益计划产生的负债义务计量。依据准则规定，计量设定福利计划产生的负债义务大致分为两步骤：首先，将以后要支付给职工的福利折现到退休时点；其次，将计算出的现值根据预期累积福利单位法分摊到职工为企业服务的各个期间。

（2）退休金费用的确认与计量。根据准则规定，在财务报告期末时点，企业应当将设定收益计划产生的职工薪酬成本确认为三个部分：一是服务成本，包括当期服务成本、过去服务成本和结算利得或损失设定；二是收益计划净负债或自身资产的利息净额，包括计划资产的利息收益、计划义务的利息费用以及资产上限影响的利息；三是重新计量设定受益计划净负债与净资产所产生的变动，即精算利得和损失等。当期服务成本，即职工当期提供服务所导致的设定受益计划义务现值（DBO）的增加额，仅由在职员工引起。例如，上年年底设定收益计划现值与本年年底设定收益计划现值差额，属于当期服务成本的一项。过去服务成本，是指设定受益计划修改所导致的与以前期间职工服务相关的设定受益计划义务现值的增加或减少。此处的修改是对以往已经存在条件的修改，比如职工职位变动，工资水平变化等原因导致的退休福利变动。最后一项，是指当员工离开企业，突发事件去世等，设定受益计划出现终结、计划负债转移情况时，要进行结算，会产生利得和损失。当设定受益计划出现盈余时，用期初摊余成本和实际利率计算盈余部分产生的利息。当设定受益计划出现赤字时，也要对少缴的那部分金额付利息，需要计入当期损益。

计划资产是指企业在确认每个期末的负债义务之后，为了在员工退休后支付这笔费用，需要预先存一定数目的存款到一个机构，具体的金额由企业根据前面对设定受益计划精算的结果来决定，存款累积形成资产，机构在运作资产过程中会产生价值增值或损失。当设定收益计划资产的价值大于未来要付的福利计划现值，会产生盈余。存在盈余，需要比较前者和资产上限，哪个更低。资产上限，即交多了可从机构可以取得的退款，或者因为目前交多了，未来可减少缴存资金（比如未来某几年少付）而获得经济利益的现值。之所以要跟资产上限进行比较，是因为设定受益计划产生的“盈余”最终不一定都能变为企业的资产，出于会计信息谨慎性的要求，应该选取二者中较低者进行确认和计量。而且，目前有盈余在将来退回时不能算作设定受益计划资产的增加，因为已经在产生盈余时确认为净资产。相对应的，设定受益计划产生的职工薪酬成本中，计入损益表的部分，也就是“退休金费用”的金额。当期应该确认的退休金费用由今期服务成本、利息费用、设定福利计划资产的回报三部分构成。还可能包括因对以往设定收益计划相关条款修改，而引起的员工过往期间服务的福利义务现值增加额。准则要求将这部分“显著增加”的金额按直线法在福利成为既定以前的期间平均摊销。

（3）精算利得和损失的确认与计量。由设定受益计划产生的职工薪酬成本，其第三部分是对设定受益计划净负债(净资产)重新计量所带来的变动。重新计量与修改不一样，修改是由于以前的因素的变化对未来负债造成的影响，重点是修改过去的计划。重新计量由于对未来不确定因素（如通货膨胀水平，社会平均工资水平等）的估计发生变化，重新计量未来现金流量的现值。利润表中“其他综合收益”项目下增设的“以后期间不得转回至损益的其他综合收益”项目，主要就是指“对设定福利计划净负债(资产)重新假设估计所带来的变动”。该项处理是由于净负债与资产引起的损益变化，并没有对企业的经营成果产生实质性的影响，只是账面数字的变化，计入其他综合收益更能体现其经济实质。基于以上分析，笔者对薪酬成本的组成、分类进行总结和归纳，如表2所示。

表2 薪酬成本归纳

二、中国铁建设定受益计划案例分析

本文将中国铁建2012年和2013年年报中关于辞退福利和内部退养计划的说明进行对比，分析准则颁布前后设定受益计划确认、计量的变化。

（一）计入科目的变化在2012年年报中，中国铁建并未将应付内部退养费单独列示，而是与“辞退福利”合并列示。对于需要在一年内支付的部分，在报表列示为“一年内到期的应付内部退养费”，放在流动负债“应付职工薪酬”项目下，对于支付期限超过一年的部分，列示为“其他非流动负债”。在2013年年报中，中国铁建删去以“设定受益计划”形式做出的辞退福利，按照新准则，辞退福利作为单独的“离职后福利”事项，应当与内退计划分开进行核算。辞退福利并不适用于设定收益计划，而应当在满足相关条件时确认为一项对员工的负债，在发生当期记入损益。对于“内部退养费”，中国铁建将其分为两个部分，一年内应付的部分计入“一年内到期的长期应付职工薪酬”项目，在资产负债表中归入“一年内到期的非流动负债”项目下；应付期限在一年以上的部分，计入“长期应付职工薪酬”，作为非流动负债列示。从两年的对比可知，随着会计准则要求的提高，中国铁建对内部退养费的账面记录也朝着更加清晰的方向进步，对于其性质的判断由模糊不清转变为定性的“非流动负债”，以“长期应付职工薪酬”作为存放应付“离职后福利”的科目。但是，这与准则的要求仍然是有差距的，如严格按照准则要求执行，设定福利计划应当在“应付职工薪酬”项目下设二级科目，而非另设“长期应付职工薪酬”。中国铁建之所以仍将其归为“长期应付职工薪酬”，可能是出于减少其流动负债数额的考虑。

（二）确定精算方法和模型2012年年报中，设定受益计划的计量方法采取的是预期单位成本法，属于成本分配精算成本法。该方法与福利分配法的不同之处在于计算现值的基础不同，产生的给付义务也不同。2013年年报中，设定受益计划的计量方法采取的是预期累积福利单位法，属于福利分配精算成本法。在福利分配法中，首先对退休福利进行预计，之后在分配的每年退休福利的基础上，计算正常成本。应用时，将总福利按一定比例分摊，得出当年累计的福利。由于权利和义务对等，员工每在企业多付出一个期间的服务，对应的就会增加一个单位的在未来领取福利的权利。企业最终义务总额，是由所有员工的福利权利累积形成。依据每个员工自身情况的不同，要对其可能获得的福利权利单独估算、计量，最后汇总。在该精算成本方法下，需要收集公司的养老金支出信息以及人员的基础信息，如出生年月、性别、在职年限、福利支付截止期限等。精算师需要评估数据的质量是否可靠，对整体的合理性做出审阅，并在与公司沟通的基础上，得出最终结果。建模评估很重要的一项参数是精算假设，包括经济学假设和人口学假设。前者包括折现率、福利增长率、投资收益、通胀率、工资增长率等；后者包括死亡率、残疾率、康复率、离职率、退休率等。精算假设代表对未来计划运行情况的预测，但这个预测不是唯一的点估计，而是一个合理的区间范围，即最优估计范围。精算假设的选择、跟踪、调整是一个动态的过程，也是精算师的持续性工作。中国铁建在实践过程中，是依据精算师提供的精算评估报告来确认每个会计期间应该计提的负债义务。

（三）会计处理方式变化

（1）日常业务处理。新准则发布前，中国铁建对此项业务的会计处理方式比较简单。预提的内退费用，增加“管理费用”和“长期应付职工薪酬”。出现相关事项（内退计划条款、支付水平等）调整时，再增减相应科目。实际发生支出时，再减少银行存款和该项负债。新准则发布后，主要账务处理包括两个步骤：首先，企业根据指定的精算方法确定设定收益计划义务的现值和当期服务成本，在相应的每个会计期间，增加相关费用或记入相关资产成本，同时增加“应付职工薪酬——应付退休金”科目；其次，设定收益计划发生修改，使得与过往期间职工服务有关的义务现值增加或减少，则对相关费用或资产成本进行调整，同时对“应付职工薪酬——应付退休金”科目做增减；假如设定受益计划存在资产，要根据资产的来源确认贷方科目，例如，养老金资产是由企业融资形成的，则增加“养老金资产”同时增加“长期应付款”负债科目。实际发放退休福利时，同时冲减“应付职工薪酬——应付退休金”和对应的“退休金资产”。以中国铁建2013年对该业务的具体处理为例。在发生计入管理费用的利息成本时，

实际支付本年内退费用时，将支付的费用分流动和非流动负债计算：

在企业单独设立了养老金计划资产的前提下，计划资产与养老金负债之间的差额即是养老金净负债或净资产，不需单独确认。当养老金资产产生利息收益时，增加资产，冲减财务费用；当设定受益计划产生利息费用时，增加财务费用和负债。另外，由于退休金的计划净资产是按照计划的盈余和资产上限比较而得。当以资产上限作为设定收益计划净资产数额时，会出现“资产上限影响的利息”。该项目的金额由资产上限的影响与折现率的乘积决定。值得注意的是，在设立养老金资产前提下，该科目并不出现在资产负债表中，只是在会计处理中用到，是过渡性科目。在本案例中，中国铁建并未对设定受益计划注入资金，因此没有与“养老金资产”相关的业务处理。

（2）分摊期间业务处理。关于分摊期间的确定，准则对设定受益计划分摊期间规定如下：当职工后续年度的服务将导致其享有的设定受益计划福利水平显著高于以前年度时，企业应当按照直线法将累计设定受益计划义务分摊确认于职工提供服务而导致企业第一次产生设定受益计划福利义务至职工提供服务不再导致该福利义务显著增加的期间。在确定该归属期间时，不应考虑仅因未来工资水平提高而导致设定受益计划义务显著增加的情况。

例如，企业和员工有约定：对年满60周岁且在企业工作满20年的职工，在满60周岁当年一次性支付一笔金额作为退休福利。如果职工在40岁之前进入企业工作，那么40岁即是员工在企业服务而使企业第一次对其负有福利义务的时点，在60岁以后继续为企业提供服务，也不会带来福利的显著增加。40至60岁这一区间即是满足准则要求的分摊期间。但如果设定福利计划中规定，职工退休后可取得的福利水平与任职期间的薪酬挂钩。若职工的工作年限大于10年且小于20年，退休后每年取得的福利金额为在职期间平均工资数额的30%，若职工工作到20年以后，不仅退休后每年取得的福利金额变为在职期间平均工资数额的33%，从第20年开始职工的薪酬变为第20年之前平均水平的3倍。福利水平从30%变为33%不属于显著增加，因此，未来设定受益计划带来的福利义务仍按30%的水平在第11年至第20年之间分摊。对于工作超过20年的职工，从第21年开始出现的薪酬增加导致未来福利义务增加的部分，属于准则提及的例外情况，分摊期间不需延长；对于多出的3%带来的未来福利义务增加部分，在第21年初到正式离职期间分摊即可。假设对于工作超过20年的职工，退休后每年取得的福利金额变为在职期间平均工资数额的70%，在此情况下，对于预期在企业工作超过20年的员工而言，员工的服务不能使企业负担的福利义务明显增多的时点延长到了20年之后，因此这部分未来的福利义务需要在第10年到离职时点这段期间来分摊。中国铁建对于设定福利计划规定的“不再使福利义务显著增加”为员工不再为企业服务的时点，对于内退计划而言，就是企业与职工签订合同中说明的提前退休的时点。

（3）会计政策变更引起的追溯调整。会计政策变更，使前两年财务报表相关项目金额有所变化。首先，对于2011年年末（2012年初余额）所做会计处理如下（单位：千元）：

关于长期应付职工薪酬，分录可被拆分为如下形式：

由于长期应付职工薪酬的增加，使负债的账面价值高于计税基础，相应增加了递延所得税资产，进而影响资本公积。2011年年末，本应计入“其他综合收益”项目（即减记“资本公积”）的内退计划精算利得和损失变动，被计入损益，减少了“未分配利润”。因此做一笔反向调整分录，借记资本公积147419，贷记未分配利润147419。最终影响2011年资产负债表的数额如下：递延所得税资产增加39873，资本公积减少331393，长期应付职工薪酬增加223847，未分配利润增加147419。影响2011年利润表数额如下：按照制定方法确定的设定收益计划现值和分摊到2011年的部分，当年多计提了管理费用，调减管理费用167974，由于递延所得税资产增加，调增所得税费用17738，累积到2012年末对未分配利润的影响为297655（=147419+167974-17738）。调减其他综合收益89010，累积到2012年年末对资本公积影响为420403（=331393+89010）。对2012年末（2013年初）资产负债表项目的影响：减记资本公积420403，增加递延所得税资产22135、增加长期应付职工薪酬144883、增加未分配利润297655。追溯调整的目的，是使职工退休福利负债展现在资产负债表中的金额，能够反映该设定受益计划的全额。采用新准则后，企业将设定福利计划分为两个部分，2013的年初“长期应付职工薪酬”余额为3315497，加上2013年初时点存在的属于短期的部分819766，设定受益计划2013的年初余额为4135263。

三、结论

本文根据中国铁建设定受益计划实施情况，对准则颁布前后设定收益计划的确认、计量、披露方式进行了对比，主要包括：计入科目的变化、确定精算方法和模型和会计处理方式变化。通过以上分析，发现企业在设定受益计划实施方面，还存在很大的改进空间，主要体现在：计入科目的不规范，对精算利得和损失的会计处理上存在不合理的地方。案例企业在我国实行设定受益计划的企业中具有一定的代表性，目前我国企业在设定受益计划方面的业务还不成熟，准则执行仍有一些不到位的地方，尤其是在计划风险管理方面，计划资产的缺失，使得该项负债缺乏真实的资产作为支撑，不利于该项计划的后续发展。计划内容和风险披露的不足，也使职工不能明确了解自身的权益，不利于增强对企业的信心。未来国家应当尽快出台相关的法律法规或税收优惠政策，使设定受益计划的顺利施行有保障。

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（编辑 周谦）