城镇土地集约利用税费调控制度研究

■ 许 喆/孟蒲伟/李玉峰

（北京舜土规划顾问有限公司，北京 100070）

城镇土地集约利用税费调控制度研究

■ 许 喆/孟蒲伟/李玉峰

（北京舜土规划顾问有限公司，北京 100070）

通过对现行土地税费政策的简要分析，提出我国目前土地税费政策方面存在的制度性问题，包括土地取得环节税费调控缺乏政策指向性，土地保有环节未能体现对存量土地再利用的税费调控思路，土地转移环节缺少与地区产业调控政策的衔接等。同时，站在土地集约利用的视角，分别从土地取得、保有、转移环节提出土地税费制度调整建议：(1)土地取得环节实行差别化税费管理制度，从供给侧入手明确土地资源配置的政策指向性；(2)优化调整保有环节税费结构 ，提高保有环节税负水平；(3)加强土地转移环节税费调控与地区产业政策的对接，鼓励政府支持产业用地在转让过程中的税费减免政策。

土地税费；集约利用；取得环节；保有环节；转移环节

土地税费调控政策是政府以土地资源作为杠杆运用经济手段加强宏观调控的重要方式，土地税费调控不仅可以调节市场预期，加强房地产市场调控，同时也可以通过经济手段加强对土地利用方式、强度、效率等方面的调节，影响城市产业布局，促进民生经济调控措施的落实。我国针对城市建设用地土地利用调控的税费共分三个环节：取得环节、保有环节、转移环节。土地取得环节包括新增建设用地土地有偿使用费和土地出让金，土地保有环节包括城镇土地使用税和土地闲置费，土地转移环节包括土地增值税、企业（个人）所得税、印花税及契税。

1 我国现行土地税费调控措施

1.1 土地取得环节

1.1.1 土地有偿使用费

新增建设用地土地有偿使用费专指国务院或省级人民政府在批准农用地转用、征用时，向以出让等有偿使用方式取得新增建设用地的县（市）人民政府收取的平均土地纯收益。收费目的是为了加强新增建设用地管理，保证新增建设用地土地有偿使用费专项用于耕地开发，实现耕地总量动态平衡。2006年11月，为了抑制建设用地总量过快增长，促进节约集约用地，财政部、国土资源部、中国人民银行联合下发《关于调整新增建设用地土地有偿使用费政策等问题的通知》（财综〔2006〕48号），规定从2007年1月1日起新增建设用地土地有偿使用费征收标准在1999年的《新增建设用地土地有偿使用费收缴使用管理办法》（财综字〔1999〕117号）的基础上提高1倍，同时对新增建设用地土地有偿使用费征收等别进行细化。

现行收取的新增建设用地土地有偿使用费均专项用于耕地开发，税收的30%上缴中央财政、70%上缴地方财政。缴纳标准由国务院土地行政主管部门按照全国城市土地分等和城镇土地级别、基准地价水平、各地区耕地总量和人均耕地状况、社会经济发展平等情况综合确定。

1.1.2 土地出让金

土地出让金是市、县人民政府在其农用地转用、土地征用已获得国务院及省级人民政府批准的情况下，土地管理部门将土地使用权出让给土地使用者，按规定向受让人收取的土地出让的全部价款；或土地使用期满，土地使用者需要续期而向土地管理部门缴纳的续期土地出让价款。土地出让金的高低与土地的用途、位置和土地出让年限紧密相关，一般一次性支付，但有的出让金额巨大、办理出让手续所需的时间较长，所以也有多次支付的形式。《土地管理法》（中华人民共和国主席令〔2004〕28号）对土地出让金的使用范围作出了明确规定，土地出让收入主要用于征地和拆迁补偿支出、土地开发支出、支农支出和城市建设支出等。

1.2 土地保有环节

1.2.1 城镇土地使用税

城镇土地使用税是针对城市、县城、建制镇和工矿区内使用土地的单位和个人，以其实际占用的土地面积为计税依据征收的一个税种。2007年1月，国务院为加大土地保有成本、促进节约集约利用土地，颁布了《国务院关于修改〈中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例〉的决定》（中华人民共和国国务院令（第483号）），要求提高城镇土地使用税税额标准，将每平方米年税额在《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》（中华人民共和国国务院令〔1998〕17号）规定的基础上提高2倍，同时规定外商投资企业、外国企业和在华机构的用地也要征收此税。

现行的城镇土地使用税采用地区差别化的定额税率政策，通常按大、中、小城市和县城、建制镇、工矿区的差别设定不同的征收幅度，由地方税务局负责征收，具体标准为：大城市1.5～30元，中等城市1.2～24元，小城市0.9～18元，县城、建制镇、工矿区0.6～12元。该税种的减免政策包括：国有重点扶植项目免税；国家机关和军队用土地，宗教、名胜、广场、绿化、农林牧渔生产用地，非盈利性医疗机构、企业所办学校和医院等用途均可免税；此外，经批准开山填海整治的土地和改造的废弃土地均可免税，用以鼓励土地节约集约利用的行为。经营性用地一律不予以免税。

1.2.2 土地闲置费

土地闲置费的基本规范来源于2012年国土资源部正式发布的《闲置土地处置办法》（中华人民共和国国土资源部令（第53号）），该办法将闲置土地定义为：国有建设用地使用权人超过国有建设用地使用权有偿使用合同或者划拨决定书约定、规定的动工开发日期满一年未动工开发的国有建设用地。已动工开发但开发建设用地面积占应动工开发建设用地总面积不足1/3或者已投资额占总投资额不足25%，中止开发建设满一年的国有建设用地，也可以认定为闲置土地。针对土地闲置满两年的，将依法无偿收回或者重新安排使用；土地闲置满一年不满两年的，开发商需按出让或划拨土地价款的20%交纳土地闲置费。土地闲置费的制定实施，将大大减少开发商囤积土地升值的利润，加快土地开发速度，从一定程度上缓解供给不足，促使开发商更理性地购买土地，平抑过快上涨的地价。

1.3 土地转移环节

1.3.1 土地增值税

土地增值税是针对转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，以转让所取得的收入包括货币收入、实物收入和其他收入为计税依据向国家缴纳的一种税赋；课税对象是指有偿转让国有土地使用权及地上建筑物和其他附着物产权所取得的增值额（转让房地产取得的收入减除规定的房地产开发成本、费用等支出后的余额）。土地增值税的征收有利于增强国家对房地产交易市场的调控、增加财政收入、抑制炒卖土地获取暴利的行为。

土地增值税实行四级超额累进税率，增值额未超过扣除项目金额50%的部分，税率为最低的30%；超过扣除项目金额200%的部分，税率为最高的60%；房地产企业建设普通住宅出售的，若增值额未超过扣除金额20%，予以免征，税费征收只在有偿转让环节。为了保障财政收入均匀入库，土地增值税实行“预征+清算”的管理模式。在项目销售阶段，按月或者季度依据申报收入和各地方土地增值税预征率预先征收一部分土地增值税，项目销售完之后再按照实际销售收入所得进行清算。2010年6月3日，为了进一步加大开发商拿地成本，国家税务总局发布《关于加强土地增值税征管工作的通知》（国税发〔2010〕53号），将土地增值税预征率最低限划定为1%。土地增值税成为保障收入公平分配、促进房地产市场健康发展的有力工具。

1.3.2 企业（个人）所得税

企业所得税是指对中华人民共和国境内的企业（居民企业及非居民企业）和其他取得收入的组织以其生产经营所得为课税对象所征收的一种所得税，征税对象是纳税人取得的所得。在土地转移环节，其征税对象为土地使用权转让、租赁、抵押及接受赠予所得等；纳税人为所有实行独立经济核算的中华人民共和国境内的内资企业或其他组织，包括国有企业、集体企业、私营企业、联营企业、股份制企业、有生产经营所得和其他所得的其他组织；一般企业的税率确立为25%；另外，高新技术企业、小型微利企业和非居民企业的税率会有所优惠。个人所得税是国家对本国公民、居住在本国境内的个人的所得和境外个人来源于本国的所得征收的一种所得税。对于促进土地节约集约利用方面，企业所得税的优惠政策不仅针对土地转移环节的交易行为，还应包含土地保有环节企业主动加强自身改造的行为。

1.3.3 契税

契税是对中国境内土地、房屋权属发生转移而订立契约时向承受人征收的一种财产税，属于财产转移税。在中国境内取得土地、房屋权属的企业和个人，均应依法缴纳契税。取得土地、房屋权属的方式包括：国有土地使用权出让，土地使用权转让（包括出售、赠与和交换），房屋买卖、赠与和交换；以下列方式转移土地房屋权属的，视同土地使用权转让、房屋买卖或者房屋赠与征收契税：以土地、房屋权属作价投资、入股，以土地、房屋权属抵偿债务，以获奖的方式承受土地、房屋权属，以预购方式或者预付集资建房款的方式承受土地、房屋权属；另外，对于个人无偿赠与不动产行为，应对受赠人全额征收契税。

现行契税的计税依据是发生土地使用权和所有权权属转移的土地和房屋的价格。考虑到全国各地经济和房地产市场发展不平衡，契税实行1%～3%的幅度税率，各地区税率由省级人民政府在该幅度范围内按照该地区实际情况进行确定。

1.3.4 印花税

印花税是对经济活动和经济交往中书立、领受具有法律效力的凭证的单位和个人征收的一种税。因采用在应税凭证上黏贴印花税票作为完税的标志而得名。凡发生书立、领受应税凭证的均须缴纳印花税，具体包括书立和领受土地使用权转让合同、物权变更登记表、过户登记表等税目。2008年11月起，国家对个人销售和购买住房的行为暂免征印花税，用以鼓励居民进行房地产消费，抑制囤地浪费行为。

2 税费调控过程中存在的问题

2.1 土地取得环节

土地取得环节的税费调控缺乏政策指向性，不能从供给端发挥政府利用土地税收杠杆引导地区土地资源配置的实施。

(1)新增建设用地税费调控未能很好地体现地区间资源和发展水平差异。新增土地获取涉及的税费只有新增建设用地土地有偿使用费和土地出让金。一方面税费征收标准的更新不及时。虽然国家制定了分等分级的新增建设用地土地有偿使用费和土地出让金征收标准，在一定程度上体现了经济发展的差异性，但对于我国不同区域资源禀赋、开发程度、城镇化工业化水平、生态环境脆弱度等差别化考虑仍略显不足。城市间发展差异化变化速度较快，短短几年就可能产生不同的发展差异，如对于一线、二线、三线城市的划分等等。另外，对于不同资源禀赋条件下，不同的用地类型缺少具有明确导向意义的鼓励政策。如对新增建设用地高于批准土地容积率控制指标的，缺少税费减免措施；缺少支持地下空间开发利用的鼓励措施等。

(2)存量土地利用在税费调控过程中缺少针对性的鼓励措施。对于存量土地的取得，譬如工矿废弃地、污染土地和荒废土地等难以开发利用的土地，以及城中村、“三旧”改造等存量土地的开发方和取得方，尚缺乏有效的税费鼓励措施，降低了土地权利人充分利用存量土地资源的积极性。

(3)土地出让未能充分地显现地价调控的作用和差异化特点。目前，许多地区存在土地出让金优惠范围过宽、价格偏低、更新速率不能与当地的经济发展水平、经济发展诉求切实匹配的情况，一定程度上滋长使用权人任意拿地、粗放利用及土地闲置等问题，造成土地出让过程中存在寻租现象；另外，针对不同地区的经济发展及产业结构状况，地价调控在促进土地节约集约利用方面并未很好地体现出差异化特点。

2.2 土地保有环节

土地保有环节税种单一，调控手段不足，未能体现对存量土地再利用的税费调控思路。

(1)保有环节税费调控手段不足，税种单一，层次感不强。目前，我国在土地保有环节的通用税收仅有城镇土地使用税和土地闲置费，税费调控种类少，调控手段不足。城镇土地使用税属于从量计征，对于土地价值的变化缺乏有效的跟进，同时对于土地使用的外部性（包括土地使用权人自身疏于开发，但却享受其他使用权人的开发活动所带来的土地增值；或因土地使用权人自身的污染等原因，降低了区域整体的土地价值，影响了其他使用权人等）缺乏控制；土地闲置费只是针对存在限制土地和炒地、捂盘惜售、哄抬房价等违法违规行为的房地产开发企业加大管制力度，征收对象具有特定性；对于业内一直讨论的房产税仍在试行阶段，从试行结果来看，对于土地节约集约利用的调控作用相对有限，且目前并没有在全国各省、市层面普及。

(2)未能考虑地类差别，根据土地性质的差异制定针对性的土地保有税费调控政策。目前房地产市场的调控主要是针对具有经营性质或有收益潜力的土地进行，对于土地的未来预期具有收益或者收益潜力，就会带来投资或者投机性需求，短期造成市场过热，对社会经济平稳运行产生不良影响。收益性房产的拥有者在拥有房产后待价而估，一旦对市场预期不景气，极易产生房产抛售现象，对整个实体经济产生不可估量的破坏力。税费调控应本着保障经济健康发展为目的，根据不同土地类型，分别对高收益风险和低收益风险的土地制定差别化的税费政策，平衡各类型土地保有期间的收益水平。

(3)对工业用地集约高效利用缺乏税费鼓励措施。据调查，目前园区内，尤其是地市一级的园区内存在大量工业用地出让后低效利用甚至闲置浪费的现象，由于产权归属企业，除非企业自己愿意，在土地使用权有效期内不便于对土地进行二次投资，激活土地利用潜力，提高土地利用效率。在土地保有期间，通过税费政策的鼓励，激励土地拥有者充分利用现有工业用地，推进旧厂区、旧厂房改造，提高土地利用效率。目前，缺乏相关税费政策鼓励土地使用权人加强自身低效工业企业用地改造的措施。

2.3 土地转移环节

土地转移环节缺少遏制土地投机行为的有效机制，税费政策缺少与地区产业调控政策的衔接。

(1)未能很好地遏制土地转让投机行为。不同主体功能区在经济发展水平、土地利用强度、城镇化工业化水平等方面存在明显的差异，因此，土地增值的快慢、土地转移和倒卖的投机倾向性都是不同的，而目前在土地转移环节，税费的征收并未对这一差异性和投机倾向作明确的区分。

(2)未能明确区分不同转移用途的税费调控方向。目前，针对保障性住房房源、公益性用地和高新技术产业用地的土地转让行为，尚缺乏有效的税费鼓励措施，因而降低了土地使用权人通过转让土地，发展公益性用地和进行产业升级的积极性；另一方面，对于大型商业用地、别墅用地等增值明显、带有盈利性质的土地转让行为，仍然缺乏有效的税费调节措施。

(3)缺乏针对存量土地转让的税费鼓励政策。鼓励存量土地二次转让是避免土地长期闲置、促进资源盘活利用的有效手段。目前，对现有的有偿使用用地，以及未来可能转为有偿使用的存量划拨用地，尚缺乏税费方面的调控措施，不利于土地的流通和节约集约利用。

3 税费调控的制度建议

3.1 土地取得环节

土地取得环节应实行差别化税费管理制度，从供给侧入手明确土地资源配置的政策指向性。针对土地管理的地类、供应方式、空间区域等方面的差异性，实行差别化税费管控制度，提高税费管控的针对性和有效性。

在提高土地有偿使用范围的同时，有针对性地提高有偿使用土地的取得费用。在2001年国土资源部发布的《划拨用地项目目录》（中华人民共和国国土资源部令（第9号））中明确：军事、社会保障性住房和特殊用地等可以继续以划拨方式取得建设用地使用权外，逐步扩大国家机关办公和交通、能源、水利等基础设施（产业）、城市基础设施以及各类社会事业用地有偿使用的范围，征收土地出让金；同时，针对原有的有偿使用土地范围，加快建立与地区经济发展相适应的价格调控机制，形成与市场接轨的土地出让价格，促使其充分利用土地资源，避免浪费；建立经营性工业用地与住宅、商业等用地的合理的比价机制，显化工业用地土地价值，提高工业用地供应价格。

通过税费调节，调控不同功能区域新增土地的取得成本。在应用税费手段对新增建设用地取得环节进行调控时，建议结合整体大区域（城市群）的发展战略，根据不同区域的资源禀赋、功能定位提出差异化的税费调控措施。通过对新增建设用地土地有偿使用费及土地出让金等不同环节逐级设定有保有控、各具特色的调控方案，既鼓励资源合理开发，又兼顾经济发展利益，促进节约集约用地。

以京津冀协同一体化发展规划划分为四大功能区为例：①对于中部优化调整区（北京、天津、廊坊、唐山），应控制或者减少建设用地规模，区域整体大幅提高新增建设用地土地有偿使用费，对于符合城市发展定位的高精尖产业类型及产业疏解转移类型，适当降低土地出让金，鼓励地区产业转型升级。②对于南部制造业与耕作业区（覆盖石家庄、保定、沧州），应从严控制城市规模，禁止成片蔓延，整体上中幅调高土地有偿使用费，大幅提高该区域的工业项目土地出让金，但对于节能减排产业可实行出让金优惠政策。③对于西、北部生态保护和生态产业发展区（覆盖承德、张家口），应严格控制城市开发建设，在土地的征用和出让环节，大幅提高土地有偿使用费和工业项目土地出让金，减少大规模开发建设对资源环境的破坏。④对于东部滨海临港产业发展区（覆盖秦皇岛、唐山、天津、沧州），扩大城市建设空间，增强产业集聚能力，根据园区发展情况，小幅降低土地有偿使用费，对于符合园区产业发展方向，提升产业集聚效应的用地类型实行土地出让金优惠政策。

3.2 优化调整保有环节税费结构 ，提高保有环节税负水平

在土地保有环节，税种、计税依据相对单薄，不利于土地使用过程中的高效、集约利用，土地管理缺乏有效的调控手段。应按照“谁占资源谁缴税、多占资源多缴税”的原则，一方面扩大土地保有环节的应缴费税种，增加土地增值税。对于具有投资投机性质的房地产类型（住宅、商业地产），土地增值税的计税依据为当年土地价值的评估值相比于上一评估周期的增值，税率区间及大小等同于转移环节的四级超额累进税率，但征收形式不同于转移环节的预征率，而是采用当年实际征收比率的形式；对于产业园区工业用地，不符合《工业项目建设用地控制指标》（国土资发〔2008〕24号）中的各项土地利用控制性指标要求的工业用地项目，以年度评估值差值作为计费依据按年征收土地增值税，工业用地经过改造利用后，符合《控制指标》后第二年，可对工业用地减免土地增值税。

3.3 土地转移环节

加强土地转移环节税费调控与地区产业政策的对接，鼓励政府支持产业用地在转让过程中税费的减免。根据所转让土地的地区经济发展状况，制定相应的土地转让税收调节政策。在经济发展速率较快、地价涨速较快的一线城市，对保有时间在3年以内的土地转让行为，成倍提高土地增值税缴纳标准，适度提高企业所得税缴纳标准；对保有时间在3～5年的土地转让行为，适度提高土地增值税缴纳标准。在经济发展速率平稳、地价涨速一般的二、三线城市，对保有时间在3年以内的土地转让行为，适度提高土地增值税缴纳标准。通过上述方式，抑制短期投机行为。

鼓励土地转让用于民生、公益性项目，控制土地市场二次转移流向。在土地转让明确用于保障性安居工程建设，高新技术、生态环保、污染治理产业建设，公益性设施建设时，应对原土地使用权人降低土地增值税缴纳标准，从而鼓励产业结构的升级行为；如土地转让明确用于产能过剩行业、商业综合体、大型游乐设施或高档旅游区、别墅等，应对原土地使用权人提高土地增值税缴纳标准，适度提高企业所得税缴纳标准，同时对新土地使用权人提高契税缴纳标准。

利用具有明确政策倾向的税费调控政策，有条件地盘活存量划拨土地。对于存量划拨用地未来被纳入有偿使用范围的，一方面，针对使用权人转让、租赁、作价入股等投资行为，可补缴土地出让金，增加其在土地转移环节的缴税压力，促使其充分利用土地资源，抑制闲置浪费行为；另一方面，在三级市场交易环节适当降低存量划拨建设用地土地增值税、企业所得税的征收标准，促进其通过转让、租赁、作价出资入股等方式参与交易，既促进了该类用地的流转，避免了闲置浪费，又促使该类用地向利用效率高、利用意向强的使用权人转移，促进土地节约集约利用。

[1]魏莉娜．土地参与宏观调控政策研究[D]．南京：南京农业大学,2006．

[2]单国雁．节约集约用地控制城市规模的政策研究[D]．天津：天津师范大学,2007．

[3]兰艳红．我国城市土地税费体系改革研究[D]．成都：西南财经大学,2007．

[4]邹伟．中国土地税费的资源配置效应与制度优化研究[D]．南京：南京农业大学,2009．

[5]李蕊伊．引导城市土地资源合理配置的土地税收作用研究——以武汉市为例[D]．武汉：华中农业大学,2011．

[6]吴均,李朝阳,许喆,等．城市建设用地节约集约利用制度体系建设与实践——以天津市为例[M]．南京：南开大学出版社,2015．

[7]王燕东,吕宾,秦静．土地税费政策参与宏观调控的实践研究[J]．中国国土资源经济,2014(10)：25-29．

[8]徐春光,王峰．浅谈当前我国地二级市场管理中的问题及对策[J]．科技创新与应用,2014(4)：107．

[9]薛军．浅谈土地二级市场的问题与对策[J]．价值工程,2010(24)：142．

Tax Regulation System of Urban Land Intensive Use

XU Zhe, MENG Puwei, LI Yufeng
(Beijing Suntop Planning Consultant Co., Ltd., Beijing 100070, China)

Based on a brief analysis of the current land tax policies, this paper puts forward the current institutional problems in China as follows. The orientation of tax control policy is not clear in land acquisition link, the tax control fails to refect the purpose of land reusing in retention link, and the tax control policies don't engage with the industrial control policies in transfer link. Meanwhile, we put forward adjustment suggestions of land tax policies in acquisition, retention and transfer links, from the perspective of intensive land use. Firstly, implement the differential taxation system in land acquisition link, and clarify the policy orientation of land allocation from the supply side. Secondly, optimize the land tax structure and impose higher taxes in retention link. Thirdly, promote the land tax control policy to engage with the industrial control policy in transfer link, and encourage the government to mitigate taxes in the transfer link of industrial land.

land tax; intensive use; acquisition link; retention link; transfer link

F301.2；F062.1

A

1672-6995（2016）12-0028-05

2016-07-26；

2016-08-11

许喆（1980-），男，河南省郑州市人，注册房地产评估师、中级工程师，硕士研究生，现就职于京津冀城际铁路投资有限公司（原工作单位北京舜土规划顾问有限公司，北京分公司副总经理），主要从事国土咨询、房地产土地评估方面研究工作。