我国经济责任审计制度与国有企业改革的互动关系——历史路径与未来发展

邢维全（1.审计署和中国人民大学联合博士后工作站，北京100086；2.天津财经大学商学院，天津300222）



我国经济责任审计制度与国有企业改革的互动关系——历史路径与未来发展

邢维全1，2
（1.审计署和中国人民大学联合博士后工作站，北京100086；2.天津财经大学商学院，天津300222）

【摘要】通过对我国经济责任审计制度的历史回顾、发展路径、发展特点的分析，发现我国经济责任审计制度与国有企业改革具有相互推进的互动关系，并推断经济责任审计制度在未来服务国有企业混合所有制改革、遏制腐败等方面将具有积极作用，对发展国家审计制度、完善国有企业改革、维护经济安全具有一定的意义。

【关键词】经济责任审计；国企改革；分权化；混合所有制

引言

中国的经济责任审计制度，是伴随我国从1979年开始的国有企业①改革逐步发展壮大起来的。国有企业改革的指导思想，用当时一句官方的口号来概括，就是“使企业独立自主、自负盈亏”。早期的国企改革，是以剩余索取权和控制权下放到企业手中为特征的。改革以前，中国企业的剩余索取权和控制权几乎完全掌握在中央和地方各级政府手中，“企业”不过是国家这样一个超级大公司的“生产车间”。从经营决策的角度看，所谓的企业“经理”仅是一个“车间主任”，严格地讲，这个“车间主任”（通常由党委书记担任）只是一个特殊的工人，他的主要任务是协调和监督普通员工完成政府下达的生产计划而非经营决策。[1]中央计划的好处是，由于缺乏自由决策的权利，企业层次上的经理偷懒和资金挪用等代理问题②被严格限制了，[2]但同时，其缺乏效率的资源配置模式及由此造成的公共资金使用管理中的代理问题也同时凸显出来。为解决这一问题，伴随农村经济体制改革的成功，以搞活大中型国有企业为中心的城市经济体制改革在党的十一届三中全会以后逐步铺开。政府对国有企业激进的控制权改革和渐进性的所有权改革，[3]产生了对企业管理者权力监督机制的实质性需求，而经济责任审计制度在其产生初期，正是为了满足政府对国有企业管理者的这种监督需求。薛岩等[4]就曾指出，经济责任审计制度的产生是适应社会政治、经济发展需要的结果，是配合、支持我国经济体制改革的产物，是干部监督管理机制的重大改革。因此，在推进国家治理的大背景下，经济责任审计制度将肩负更加重要的历史使命。蔡春等[5]、向增先[6]以及戚振东等[7]都认为，深化经济责任审计制度是国家审计参与国家治理的重要途径，但相关文献多从审计监督和制约政府公共权力的角度探讨经济责任审计制度的国家治理作用，而以国有企业改革为视角的研究则较为缺乏。本文在回顾历史的基础上，试图对我国经济责任审计制度产生和发展与国有企业改革的互动关系进行解读，并从中预测我国经济责任审计制度未来的发展趋势和方向。

1我国经济责任审计制度的历史发展路径

我国的经济责任审计经历了厂长（经理）离任审计、承包经营责任审计以及领导干部任期经济责任审计三个发展阶段，而我国的国有企业改革也同样经历了“放权让利”阶段、经理承包责任制阶段以及以国有股为主导的公司化改革阶段。可以推断，我国的经济责任审计制度的每一次变革，与国有企业改革的现实需要之间，具有某种内在的联系。

1.1“放权让利”与厂长（经理）离任审计

1977年，我国仍然实行完全的计划经济体制，企业按政府计划组织生产，经营利润上缴国家，亏损则由国家补贴。1978年底，四川省政府应企业请求，对6家国有企业实行“放权让利”（granting autonomy and sharing profit）试点，拉开了长达30多年的国企改革的序幕。所谓“放权”，是指扩大企业自主权，也就是对企业控制权的下放。1979年7月，国务院颁布实施《关于扩大国营工业企业经营管理自主权的若干规定》，从政策上肯定了四川省扩大企业经营自主权试点的尝试并予以推广；1984年国务院颁布《关于进一步扩大国营工业企业自主权的暂行规定》，针对生产经营计划、产品销售、产品价格、物资选购、资金使用、资产处理、机构设置、劳动人事、工资奖金和联合经营等十个方面扩大了企业的自主权。③所谓“让利”，则是指将企业的利润分配由过去的企业基金制度改为利润留成制，从而使企业的经济利益与企业的经营成果真正挂钩。“放权让利”加大了国营企业的自主权，提高了国企的生产积极性，但由于国家和企业之间存在严重的信息不对称，一些厂长（经理）出于个人或小团体利益的考虑，虚报业绩，欺骗管理部门，因而与企业取得的经营成果相比，国家作为所有者从生产增加中得到的利润却相形见绌。

为加强国家对企业经营活动的监督，自1985年开始，部分省市审计机关开始探索对厂长（经理）开展离任经济责任审计。厂长（经理）离任经济责任审计制度，是国家审计机关在国营企业的厂长（经理）离任时，对其任期内企业的财务收支是否合理合法、经营业绩是否真实、经济效益如何、国家资产有无浪费等，进行审查考核，以考察厂长（经理）在其任期内是否称职，协助组织部门选准用好干部。实践证明，这一时期的厂长（经理）离任审计取得了预期的效果，对一批不合格的厂长（经理）进行了惩处，规范了企业经营者的行为。

1.2经理承包责任制与承包经营责任审计

“放权让利”作为过渡性的改革方案，在1986年被企业承包经营制所取代，同年12月，国务院颁布《关于深化企业改革增强企业活力的若干规定》，在全国范围内推行企业承包经营责任制，并对规模较小的企业实行租赁经营制度。从实施效果来看，承包制和租赁制进一步激活了企业经营者的积极性和主动性，在一定程度上扭转了国家财政收入下滑的局面。但在改革深入之时，由经理承包责任制带来的一些现实问题不断显现。首先，经理承包责任制对经理只提供短期激励而非长期激励。企业经理在进行经营决策时，常做出一些短视行为，以牺牲长期生产力为代价换取短期收益，[8]特别到了经理的退休年龄时，问题更为严重，被戏称为“59岁现象”。其次，经理虽获得了企业的控制权，但其对企业的剩余索取权却相对较少，④这种不匹配造成严重的代理问题，表现为利润转移、会计操纵（“隐瞒利润”）和侵蚀资产等问题，即通常所说的“内部人控制”现象。[1]究其原因，企业承包经营制度将企业控制权下放给企业经营者，⑤初步实现了国有企业所有权与经营权的分离，但两权分离要求所有者对经营者进行有效监督，以避免由信息不对称造成的“道德风险”问题，而国家审计在此时便成为国家所有制下企业所有者对经营者监督的主要实现形式。

在1988年2月国务院颁布的《全民所有制工业企业承包经营责任制暂行条例》第七条规定“实行承包经营责任制，由国家审计机关及其委托的其他审计组织对合同双方及其经营者进行审计”，明确了国家审计机关的地位和作用。同年7月，国家审计署发布《关于全民所有制工业企业承包经营责任审计的若干规定》，其中对承包经营责任审计的范围、内容、审计程序和审计重点进行了规范。这一阶段承包经营责任审计的主要审计目标，是协助确定下一轮承包经营基数，遏制企业经营中存在的短期行为，为兑现承包奖励和考核使用干部提供依据。承包经营责任审计可以认为是对厂长（经理）离任审计的完善和强化。

1.3公司化改革与领导干部任期经济责任审计

1992年10月，党的十四大将建立社会主义市场经济确立为中国经济体制改革的目标。1993年的十四届三中全会则进一步提出，国有企业改革的方向是建立产权明晰、权责明确、政企分开、管理科学的现代企业制度。尽管进行了试点，公司化改革却其并未从根本上改变我国国有企业产权不清、政企不分的状态，国有企业即便被公司化，其管理者的选拔也都是由地方官员决定，缺乏科学的选聘机制就难以保证将有经营才能的人选为企业经理。中国国有企业管理者的选拔任用存在严重的“逆向选择”问题，其根源在于政府官员有权力选择企业经理，却不必为其选择承担后果，他们手中的投票权属于“廉价投票权”。而且，这种现状在短期内是难以改变的，张维迎曾形象地将国企改革中的这种现象比喻为“靠在马身上画白道制造斑马”。其后果是，进入90年代后，受到市场经济的冲击，缺乏活力的国有企业大面积亏损，且有相当比例的国有企业仅处于微利状态。

1993年以后，国家不再对国有企业的亏损进行补贴，从而硬化了国有企业的预算约束，一些连年亏损或资不抵债的中小型国有企业已经成为地方政府的包袱。地方政府为减轻地方财政负担，开始对部分中小国有企业进行所有权改革。典型的如1993年山东诸城市对中小企业实行面向内部人（主要是企业职工和管理层）的民营化，并取得了较好的效果，其他地区也纷纷效仿。随着国有企业产权改造的深入，大部分县乡级政府控制的国企脱钩改制，而由中央、省市级政府管理控制的国有企业也大为减少，国有企业更多地涉足于少数垄断行业，地方政府已不再将国企视为地方经济的支柱和税收的主要来源，相反，政府官员更加关注如何培育有利于经商的环境来吸引投资。在国有企业改制及随后地方政府工作重心转移过程中，一方面，一些地方政府官员和企业负责人利用手中的权力牟取私利，造成国有资产流失，而另一方面，地方政府官员的任命更多地依据地方经济发展的表现，各级地方政府与现代企业极其相似，[9]政府领导干部的角色更像是一个公司的领导层。这些变化对我国原有的干部监督管理体系形成了实质上的冲击。

实践表明，原有的干部监督体制更偏重于政策执行层面而较少涉及经济责任领域，已经难以适应市场经济条件下对政府官员和国有企业负责人监督的新要求。面对新形势，各地开始在原有的制度框架内寻求新的突破。1995到1997年，山东菏泽地区对367名党政机关、企事业单位负责人进行了离任审计，同时对479名单位负责人进行了经济责任审计，取得了较好的效果。1998年2月，包括审计署在内的中央五部委联合印发《关于印发<关于荷泽地区实行领导干部离任审计制度的调查报告>的通知》，将菏泽地区离任审计经验推向全国，并提出在全国范围内对党政领导干部和国有及国有控股企业负责人开展经济责任审计。此后，1999年5月，中办、国办印发关于经济责任审计的两个暂行规定，即《中共中央办公厅、国务院办公厅关于印发〈县级以下党政领导干部任期经济责任审计暂行规定〉和〈国有企业及国有控股企业领导人员任期经济责任审计暂行规定〉的通知》（中办发[1999]20号），标志着县级以下党政领导、国有及国有控股企业负责人任期经济责任审计全面推开。

2我国经济责任审计制度发展路径的特点

经济责任审计制度是伴随我国经济体制改革的不断深化而逐步发展起来的。从经济责任审计的发展路径来看，有如下几个特点：

其一，经济责任审计的审计对象不断扩大。此处的审计对象扩大，是指经济责任审计对象由厂长（经理）扩大到党政机关、企事业单位领导。我国从1979年开始的经济体制改革，实际上可以看作是将经济的剩余分享权和控制权由中央政府重新分配给地方政府和由地方政府重新分配给企业经理的演进过程。[2]随着权力的下放，行政分权促成了不同级别地方政府之间的竞争，⑥地方政府成为其管辖区内公有制经济剩余的真正所有者和控制者。政府官员管理这样一个地区如同管理一盘生意。[9]此时，政府官员对所辖区域内的国有企业负有重要的管理责任，国有企业的经营绩效和发展前景，直接关乎地区财政收支规模和经济发展速度，而地区经济的发展如何，则是对官员政绩考核的重要方面，在考核中，对审计的需求是理所当然的。

然而，以上仅是经济责任审计对象扩展到党政机关领导的原因之一。另一个原因，笔者将其归结为：由大规模隐性“民营化”⑦导致的对承包经营责任审计需求的降低和对政府所有权行使过程中程序合理性、合法性、合规性的审计需求提升。数据显示，1978年，工业总产值的78%来自国有企业，但到1997年，国有企业的份额减至工业总产值的25%。[10]张维迎等将大规模“民营化”的原因归结为地区间的竞争。[11]权且不论原因如何，就民营化的结果而言，对经济责任审计的影响体现在两个方面：一方面，大量的国有企业民营化，特别是乡镇企业的民营化，使得原有承包经营责任审计的审计对象数量大大减少；另一方面，在民营化的过程中，地区政府的党政领导干部肆意侵吞、挥霍国家财产。相关调查显示，从1982年到1992年的十年中，我国国有资产通过各种渠道流失约5 000多亿元，平均每天流失约1亿多元。为有效遏制权力的滥用，规范党政领导干部对辖区内与国有资产使用相关的经济决策行为，经济责任审计的监督对象必然随之扩大。

其二，经济责任的内涵不断扩展，针对同一责任人的审计范围不断扩大。“经济责任”的提法，本源于被审计对象所肩负的“受托经济责任”，而这种责任则被称为“现代会计、审计之魂”。[12]党政领导干部和国有企业负责人受政府之托，管理国家资产，而现代审计的本质目标是合理保证受托经济责任的全面履行。随着国有企业改革的逐步深化和行政体制改革的深入开展，国有资产的管理权逐步由中央下放到地方，由政府转向企业，其最终目标是提高国有资产使用效率，发展国民经济，改善民生。⑧这种权力的下放使得受托经济责任人的范围逐步扩大，受托经济责任人掌握的决策权力也逐渐增加。责任主体的增加导致审计对象的扩大，决策权力的增加则导致审计范围的扩大。

第三，经济责任审计的发展，体现了强烈的“自下而上”的发展路径。与中国经济体制改革的总体发展路径相似，我国的经济责任审计的发展体现了一种“自下而上”式的发展路径。其发展模式是，一些地方审计机关根据本地区的实际情况，率先探索新的审计方式，以配合经济体制改革的总体发展要求，而中央政府则在对地方实践进行充分调研的基础上，以文件的形式对其做法给予肯定，并在全国范围内推行。这种自下而上的发展模式，遵循了陈云和邓小平同志提出的“摸着石头过河”⑨和“不争论，大胆地试，大胆地闯”⑩的思想。无论是1985年黑龙江、吉林、安徽和江西的一些县市审计机关对厂长（经理）离任审计的探索，还是山东菏泽地区对领导干部任期经济责任审计的探索，都体现了地方审计机关的能动性和审计改革先锋的作用。这种带有“边缘革命”色彩的改革发展路径，造就了有中国特色的经济责任审计制度在全国范围的普遍推行，在完善国家治理中发挥了应有的作用。

3我国经济责任审计制度的未来发展趋势

对党政领导干部和国有企业负责人的经济责任审计，源于我国审计机关享有的审计监督权，审计监督权则来源于人民对国家的所有权。国家所有权的实现形式表现为从中央政府到各级地方政府、各级国有企事业单位的代理链条。未来一个时期，我国将进一步深化改革，以适应我国经济和社会发展的“新常态”，而经济责任审计制度也必将面临新的挑战。笔者认为，我国的经济责任审计制度将朝着如下几个方面深化发展。

3.1调整经济责任审计重点领域，服务国有企业混合所有制改革

混合所有制改革是进一步深化国有企业改革的重要手段。“混合所有制”的提法源自1999年十五届四中全会《关于国有企业改革和发展若干重大问题的决定》（下称《决定》），中共十八届三中全会则延续《决定》的改革路径。确立“积极发展混合所有制经济”的国企改革方向，将混合所有制经济作为基本经济制度的重要实现形式。2014年的《政府工作报告》提出“加快发展混合所有制经济”，[13]2015年《政府工作报告》进一步提出“有序实施国有企业混合所有制改革，鼓励和规范投资项目引入非国有资本参股”。[14]可以认为，发展混合所有制经济，将成为未来相当长的时期社会各界关注的重要改革议题。

混合所有制改革的目标是实行公司制，建立现代企业制度。[15]但从目前的实际情况来看，国企改革与建立现代企业制度的要求还有相当差距，国有企业的规范董事会建设还处于不断探索完善的过程中，董事会的考核和外部董事的选拔、任用和评价机制还不完善，国资监管机构、董事会和经营管理层之间的关系需要进一步理顺。[16]可以预期，通过混合所有制改造，在引入民营资本的同时，具备条件的国有大型企业整体改制上市或主营业务整体上市，将成为混合所有制改革的主路径。混合所有制改革对经济责任审计的影响体现在如下几个方面：

首先，国家审计机关对国有企业负责人员的经济责任审计将会进一步“弱化”，部分审计内容将整合到社会审计中，更多地由注册会计师完成。1998年起，中央办公厅和国务院办公厅要求政府审计部门接受组织部门委托，或者采取直接招标方式的方式委托民间审计机构，对国有控股集团包括上市公司的负责人进行任中或离任经济责任审计。发展混合所有制经济，意味着不同性质的经济成分平等参与企业经营管理，以企业为主体，“充分发挥市场配置资源的决定性作用”，由真正具有企业家才能的人担任企业负责人，并通过市场化的外部监督机制实现所有者对经营者的监督。在这个过程中，由于国有企业负责人的“去行政化”，将进一步带动国企领导的“去官员化”，政企干部的跨界流动必然减少，而带有考核干部性质的经济责任审计也将随之趋于弱化，一些职能将由社会审计机构取代，而这同时也有利于提高经济责任审计的覆盖率。

其次，对地方党政主要领导干部的经济责任审计将会“强化”，更加强调对领导干部个人廉洁从政的审计。混合所有制改革，意味着政府对国有企业的行政干预程度将不断降低，“产权清晰、责权分明、政企分开、管理科学”的现代企业制度将逐步建立，政府对国有企业的资人地位将逐步巩固，地方党政领导干部对辖区内国有资本的监督管理责任必然加强，因此，对其任期经济责任的审计将会进一步强化。

3.2以经济责任审计监督为利剑，制约权力，遏制腐败

“腐败现象的一个共同特征是权力寻租，要以权力瘦身为廉政强身”。[14]惩治腐败已成为我国政府廉政建设的长期任务，经济责任审计在其中发挥了重要的作用。2008年以来，全国共审计各级各类领导干部22万多人次，查出被审计领导负有直接责任的问题金额1 000多亿元；查出领导干部涉嫌失职渎职、贪污受贿、侵吞国有资产等问题，被审计人员中共2 580多人被移送纪检监察和司法机关处理；各级党委和组织人事等部门根据审计结果，对履行经济责任中应当承担责任的890多名领导干部，给予免职、降职等组织处理以及撤职等其他处分；对绝大多数被审计领导干部，则通过结果反馈、提出整改建议和要求等形式，强化了其依法履职和接受监督的意识。未来一个时期，经济责任审计的方向仍应当向监督权力运行、揭露腐败问题、促进廉洁政府建设等方面不断深化，将领导干部的廉洁（腐败）问题作为重点审计内容，并充分体现在审计报告之中。

3.3发展和完善自然资源资产离任审计，助推国有资产管理体制改革

党的十八大明确提出要“完善各类国有资产管理体制”。目前，我国的国有资产主要包括经营性国有资产、行政事业性国有资产和资源性国有资产三个大类。经营性国有资产和行政事业性国有资产，是以往经济责任审计监督的重点领域，也是国有资产监督管理的重点领域。但对资源性国有资产的管理，目前仍有较大的改革空间。⑪十八届三中全会提出的“自然资源资产离任审计”，是为进一步完善资源性国有资产管理体制进行的有益尝试，也是经济责任审计未来发展的全新领域。将自然资源资产纳入对领导干部经济责任审计的审计范围，是对已有国有资产管理体制的补充和完善，它一方面要求党政机关领导干部和国有企业负责人在进行重大经济决策时充分考虑生态因素，另一方面，也对经济责任审计提出了新的要求。如何量化评估自然资源资产，并将其有机地整合到经济责任审计之中，是未来理论和实务工作者共同面临的问题。

注释：

①严格地说，在1992年党的十四大上，“国营企业”正式改为我国现在的叫法“国有企业”，意思是国家对这些企业只拥有所有权，政府不直接经营或干预国有企业。在改革初期，准确的称谓应为“国营企业”。

②改革开放的总设计师邓小平对改革开放的不利影响早有预言，由决策权下放带来的腐败问题可以说是改革开放后放进来的“苍蝇”，而习近平主席关于“打老虎拍苍蝇”的论述则体现了中央反腐的决心。

③1992年，国务院颁布《全民所有制工业企业转换经营机制条例》，规定企业享有14项自主权，比1984年的政策增加了投资权、联营兼并权、进出口权、拒绝摊派权4项。

④根据中国企业家调查系统的研究，1995年经理的平均月收入是1 024元（人民币），仅为当时城市工人月平均工资的2.2倍（参见《中国经济年鉴1996》P955）。有趣的是，在2015年1月1日实施的《中央管理企业负责人薪酬制度改革方案》中，明确对央企负责人实行限薪。改革首批将涉及72家央企的负责人，据称总收入不超员工工资7～8倍。数据显示，2013年我国沪深上市公司主要负责人年平均薪酬为76.3万元，央企负责人薪酬水平是同期沪深上市公司主要负责人的大约2～3倍，与职工薪酬差距达到12倍之多，显著偏高。央企负责人的薪酬激励，由“暗补”变为“明补”，最终不得不遭遇“限薪令”。

⑤企业经营控制权的下放时至今日仍然不彻底，政府部门和政府官员对国有企业控制权的截留仍存在。

⑥张五常（2009）在《中国的经济制度》中认为，中国主要的经济权力在“县”的手上，经济权力越大，竞争越激烈，而正是这种竞争推进了中国的经济增长。值得关注的是，目前面对严峻的反腐形势，中央计划从2015年初到2017年底，对全国2 853个县（市、区、旗）委书记轮训一遍，这在很大程度上与目前县委书记贪腐案件高发频发有关。（经济观察报，2015-02-08）这从一个侧面验证了权力与腐败之间的必然联系，而对县一级官员权力的监督则更加凸现出来。

⑦隐性的民营化包括多种形式，如建立子公司或“三产”公司等。实际上，这一波民营化浪潮在1997年10月举行的中共十五大上被官方认可。中央最终决定将一部分由中央控制的国有企业通过“公有制的多种形式”来民营化。

⑧决策管理权（Decision Management）的下放，能够更为有效地利用地方知识，节省中央决策机关的时间，并对地方政府官员和企业管理者形成激励，但同时也面临可能存在的严重的委托代理问题，因此需要委托人行使决策控制权（Decision Control）。在中央政府一级，有人民代表大会监督政府，而对地方政府和国有企业负责人的监督，则需要中央政府委托特殊机构来完成，此时，国家审计既表现为对权力的监督，也同时是在行使决策控制权。

⑨1980年12月在中央工作会议上，陈云讲话称“我们要改革，但是步子要稳。……随时总结经验，也就是要‘摸着石头过河’……”（《陈云文选》第三卷第279页）。

⑩邓小平，“在武昌、深圳、珠海、上海等地的谈话要点”，《邓小平文选》第三卷。

⑪2012年10月国资委《国务院关于国有企业改革与发展工作情况的报告》中指出：“国有自然资源类、金融类、文化类和非经营性国有资产的监管体制和制度还需要进一步探索建立。”

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（责任编辑王满达）

Interactive Relationship Between Economic Responsibility Audit System and Reform of State-owned Enterprises in China——History and Future Development

XING Wei-quan1，2
（1.National Audit Office and Renmin University Combined Post-doctoral Workstation，Beijing 100086，China；2.Business School，Tianjin University of Finance and Economics，Tianjin 300222，China）

Abstract：The article analyzes the history，development path and development features of economic responsibility audit system in China.It finds that there is an interactive relationship between the economic responsibility audit system and the reform of state-owned enterprises.It infers that the economic responsibility audit system will play a positive role in the future mixed ownership reform of state-owned enterprises and anti-corruption，which is significant to developing national audit system，improving the reform of state-owned enterprises and maintaining economic security.

Key words：economic responsibility audit；reform of state-owned enterprises；decentralization；mixed ownership

作者简介：邢维全（1981—），男，天津人，讲师，博士后，主要从事资本市场与审计理论、经济责任审计研究。

基金项目：教育部人文社会科学研究青年项目（14YJC630048）；国家自然科学基金青年项目（71502122）；天津财经大学优秀青年教师资助计划

收稿日期：2015-10-10

【中图分类号】F270.7

【文献标识码】A

【文章编号】1674-2362（2016）01-0020-06