企业社会责任内部控制：综述与展望

2016-01-29孙芳城董倩王海兵

会计之友 2016年3期

孙芳城+董倩+王海兵

【摘要】随着我国经济的迅速发展，环境问题、食品安全以及员工权益保护等问题日益增多，企业履行社会责任不足的案例频频曝光。是什么导致了企业社会责任缺失行为愈演愈烈？社会责任内部控制失效无疑是首要因素。文章对企业社会责任内部控制进行了综述，主要包括企业社会责任内部控制理论基础、社会责任与内部控制的互动关系、企业社会责任内部控制框架以及相关研究，并提出进一步研究方向。通过理论与实务两个层面的梳理，为我国深化内部控制理论研究、完善内部控制规范体系、推动企业社会责任内部控制建设提供指引。

【关键词】企业社会责任; 内部控制; 社会责任风险

中图分类号：F239.0 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2016）03-0032-05

近年来，有关环境污染、食品安全、员工权益保护等社会责任缺失事件频发，引发全社会密切关注，是什么导致了企业频繁出现社会责任危机呢？毫无疑问，内部控制失效依然是企业社会责任危机产生的导火索。但是，理论界对企业社会责任内部控制的研究尚属于萌芽阶段，实务中出现的由于内控失效所导致的社会责任危机又亟需理论指导，因此，本文试图梳理社会责任与内部控制研究的现有成果，指明进一步研究方向。

一、企业社会责任内部控制的理论基础研究

企业社会责任内部控制的理论基础简单地讲是企业社会责任理论和内部控制理论的叠加。在企业社会责任形成初期，多数学者都强调社会责任是企业家自发地以慈善的方式履行的责任（李伟阳、肖红军，2010）。但是随着社会环境的剧烈变化，社会责任的履行不单是企业家的自发行为，而是拓展到每个企业的非自愿责任，企业从哪些方面履行社会责任成为这一时期社会责任研究的核心内容，“三个同心圆”理论、社会责任“金字塔”模型以及“三重底线”理论指明了企业未来履行社会责任的方向，拯救了多数企业在“社会责任”大潮中手足无措的状况，使多数企业在面对社会责任危机时态度由消极被动回归到积极主动处理。虽然企业在履行社会责任方面得到一定程度的启示，但是社会责任概念界定的混乱仍然导致实务界在履行社会责任方面出现乱象丛生的状况，有些企业开始钻空子，打着“利益相关者共同治理”的旗号，实际却是“一股独大”，“伪社会责任行为”愈演愈烈，最终必将导致社会危机的产生。很显然，这种状况的出现除了与社会责任概念界定不清有关外，企业内部缺乏完善的制度对“伪社会责任行为”进行约束也是导致这种状况发生的主要原因。企业社会责任理论蓬勃发展，并在国家宏观层面和行业中观层面取得重要成果，但如何在企业微观层落地，尚缺乏研究。基于内部控制视角研究企业社会责任问题，是社会责任应用于实践的必然选择。

现代内部控制产生于19世纪40年代，此后人们对于内部控制的研究方兴未艾，内部控制的涵义及其理论也在不断演化、发展。总的来说，企业内部控制理论主要经历了内部牵制、内部控制、内部控制结构、内部控制整体框架、风险管理整体框架五个阶段。从内部控制的发展轨迹可以看出，随着控制环境的变化，单一、静态的内部控制（结构）显得不再适用，而复合、动态的内部控制框架（体系）正逐步嵌入到企业整体的战略管理过程中。但是不难发现，内部控制的发展历程是一项在原先的系统上“打补丁”式的理论发展模式，根据控制环境的变化与时俱进地吸纳新内容，这种理论发展模式缺乏系统性和科学性，甚至容易产生逻辑矛盾，控制工具日渐复杂，但控制效率却不容乐观。造成这种情况的根本原因在于内部控制理论研究将控制重心始终置于“物”的要素之上，对控制环境和控制目标给予了应有的关注，对控制主体和控制活动缺乏全面、深入的考虑，而后者显然受到人的因素的显著影响。内部控制整体框架和风险管理整体框架虽然考虑到人对内部控制系统的影响，但人的因素仍然依附于物本内部控制框架，内部控制“物是人非”、“见物不见人”，引发了企业内部控制冲突和社会责任危机。王海兵等（2010、2011、2014、2015）基于人本视角考察企业内部控制问题，提出企业人本内部控制的构建基础及其对物本内部控制的改进，并将企业社会责任风险纳入内部控制框架，具有重要的理论创新性和实践指导价值。

综上所述，企业社会责任和内部控制的理论发展进入瓶颈期，其交叉学科——企业社会责任内部控制应运而生。外界环境的变化也促成了企业社会责任与内部控制的融合，只有建立企业社会责任内部控制体系，才是企业长治久安的根本保证。

二、企业社会责任与内部控制的互动关系研究

企业可持续发展与社会责任履约状况和内部控制的有效性密切相关，渗透社会责任的理念指导具体内部控制的设计、运行与评价，内部控制实务的积淀又反作用于社会责任的实践（王志勇、高强、常国雄，2008），更重要的是，内部控制与企业履行社会责任的终极目标都是实现企业价值最大化（马丽娜，2010;郭素勤，2011）。因此，企业社会责任和内部控制的互动关系研究将有助于促进企业社会责任与内部控制的良性互动发展，保证企业战略理念与制度规则高度契合，共同促进企业可持续发展。

（一）内部控制的有效性是企业履行社会责任的保证

作为社会责任理念贯彻执行的制度基础，内部控制的有效性对企业履行社会责任的保证作用主要体现在：第一，社会责任嵌入内部控制的全过程。2010年，我国单独在《企业内部控制应用指引》中提出“社会责任”问题，表明“社会责任”理念作为内部控制的重要环境条件，深深地影响着企业内部控制的全过程，同时内部控制机制也有利于促进企业在实现社会责任方面的合理化和规范化（王加灿、沈小袷，2012;刘芳芳，2012），内部控制不仅能通过促进财务绩效的增长为企业承担社会责任提供资金保障，还能对企业社会责任承担情况进行监督（王海兵、刘莎、韩彬，2015）。第二，企业内部控制的完善一定程度上会降低企业社会责任风险发生的概率。企业履行社会责任存在履行不足或履行过度的情况，容易使企业陷入社会责任风险的漩涡，企业内部控制的有效执行将有助于识别企业社会责任领域的潜在风险，并通过内部控制制度对其开展监控活动（王加灿、沈小袷，2012），内部控制制度在有效识别、评估与应对企业社会责任风险方面具有不可替代的作用。第三，有效的内部控制有助于保障企业内外部利益相关者的权益。依据《企业内部控制应用指引第1号——组织架构》，内部控制通过对企业组织架构设计合理性及运行有效性的规制，避免治理结构形同虚设、治理效率低下等情况的出现，在一定程度上可以约束企业治理层的行为，使其可以充分保障利益相关者的权益，这也是企业履行社会责任的一个重要组成部分（郭素勤，2011）。

（二）企业社会责任是促进企业内部控制完善的动力

社会责任作为企业重要的战略发展思想，其对内部控制的完善作用除了体现为“环境影响”作用之外，还表现在对内部控制建设的人才支持方面。第一，社会责任对内控环境建设的影响。外界环境的变化越来越影响企业的生产运营，企业若单纯注重生产产品，闭门造车，忽视与政府、消费者及其他相关组织的互动，终将面临被市场淘汰的命运。因此，兼顾内外界利益相关者的利益，将社会责任引入内控环境建设，对于企业的可持续发展具有重大意义，在中小企业中这种作用更加显著（李秀莲，2012）。第二，企业履行社会责任为企业内部控制建设提供人力资源的支持（王加灿、沈小袷，2012）。我国出台的《企业内部控制应用指引第4号——社会责任》中提到社会责任的履行包括保护员工的权益，企业通过及时办理员工社会保险、定期对员工进行非职业性健康监护以及建立科学的员工薪酬和激励机制等，从而提高员工的工作积极性以及对企业的忠诚度，进而为企业内部控制建设提供高质量的后备人才。第三，企业内部控制受企业董事会、管理层和其他人员影响，其存在具有一定的局限性，即内部控制不能有效地约束企业的最高管理层（刘芳芳，2012），但是通过将社会责任纳入内部控制框架中，引入利益相关者监督机制，将有效制衡公司治理层的权力，将“权力”关进笼子里，督促公司治理层合理利用权力，为企业服务，能有效地避免内部控制对企业最高管理层“制约”作用的失效。第四，企业执行社会责任标准并按要求披露社会责任的履责情况，对企业内部控制起到了一定的监督作用，有利于促进企业内部控制的良好运行（刘芳芳，2012）。例如社会责任标准SA8000主要关注劳工权益问题，对于企业社会责任的履行具有重要推动作用，企业履行社会责任是大势所趋，我国应当积极参与到国际社会责任标准的制定中，并恪守该标准，为包括我国在内的发展中国家争取到更多的权益。

综上所述，我国较多学者对企业社会责任和内部控制进行了研究，强调企业内部控制的有效性是企业履行社会责任的保证，企业社会责任是促进企业内部控制完善的动力，两者相辅相成，相得益彰。这些研究成果为企业社会责任与内部控制耦合提供了理论依据，也为我们建设企业社会责任内部控制系统提供了实践指导。社会责任和内部控制之间关系密切，但社会责任和内部控制之间的互动机制，其是否存在因果关系、协同关系或是否借助中间变量发挥作用，仍需要通过实证研究对两者的关系加以进一步确定。

三、企业社会责任内部控制框架研究

在企业社会责任与内部控制融合的大背景下，社会责任理念引导企业内部控制建设已经成为提高内部控制效率的重大举措，同时内部控制制度规范企业履行社会责任的行为已经成为改善企业社会责任困境的有效手段，因此，众多学者开展了企业社会责任内部控制框架的相关研究。

（一）企业社会责任内部控制框架的理论研究

国外对内部控制的研究可以追溯至20世纪30年代，经过长达半个多世纪的理论研究和实践探索，逐渐形成一系列较为系统以及颇具可行性的内部控制框架和指南。纵观主流的内部控制框架：内部控制目标无外乎经营目标、报告目标、合规目标以及战略目标;因对“内部控制”的界定不同，内部控制要素存在较大差异，主流的内部控制要素包括内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通以及内部监督等;风险管理整合框架进一步细化了对风险的监控。基于社会责任的大环境，我国学者提出了企业社会责任内部控制框架，花双莲（2011）提出“目标、主体、层面和要素”四位一体的社会责任内部控制框架，同时构建了“软”、“实”相映的社会责任内部控制格局。基于企业战略视角，王海兵、刘莎（2015）提出了以战略为导向，以社会责任风险管控为中心的企业战略性社会责任内部控制框架及其实施路径，在主流的内部控制框架基础上加入“社会责任”因素，既是对传统的继承，又是顺应时代变化的发展。随着施政目标的全面推进，习近平总书记的文化战略思想逐渐清晰，即培育社会主义核心价值观，弘扬中华民族优秀传统文化，重视意识形态工作，提升国家文化软实力，建设社会主义文化强国。目前学术界对企业社会责任内部控制文化研究较少，但是随着文化战略的推进，对该领域的研究将会出现“百花齐放，百家争鸣”的局面。王海兵、谢汪华（2015）开展了民营企业社会责任内部控制文化构建研究，对于我国企业社会责任内部控制文化的发展具有一定的启迪作用。

（二）企业社会责任内部控制框架的实务应用

企业社会责任内部控制理论发展得再完善，也必须落地，将理论框架运用于实务当中是检验框架适用与否的重要标志。在理论研究的基础之上，我国学者开展了对各个行业社会责任内部控制的研究，包括汽车行业、乳制品行业以及建筑行业等，每个行业各有特色。汽车是一种对安全性、可靠性要求极高并对资源和环境有重大影响的特殊消费品，在汽车企业履行社会责任方面，提升产品质量以及保护环境的要求无疑是其首要关注点。王海兵、黎明（2014）提出构建以QHSE管理为核心的企业社会责任内部控制框架;王海兵、梁松（2014）从内部质量管理、企业社会责任利益相关者、内部控制目标与环境等七个方面提出实现汽车行业社会责任内部控制的路径，旨在提升汽车行业社会责任管理能力，促进汽车行业健康可持续发展。乳制品行业肩负着民族的希望，“三聚氰胺”奶粉事件的发生震惊了全国，同时也让人们开始反思乳制品行业社会责任履行不足的问题，贺真（2013）认为正是由于三鹿集团对重大风险点的管控不够，对“合理怀疑”未采取有效控制以及对业务流程未严格把关，直接导致社会责任危机的产生。近些年，农民工讨薪问题弥漫于建筑行业，建筑企业是一种劳动密集兼机械密集型企业，劳资关系及对生产环节的把控是两大重要的风险控制点，齐鲁（2013）认为应当构建建筑行业的社会责任内部控制体系，健全安全生产的组织和责任体系以及完善人力资源制度，构建和谐的劳资关系，同时对生产环节严格把控，主要表现在：对原材料质量的把关以及环保绿色材料的采购，生产环节包括相关制度规定和监督反馈以及房屋质量管理等方面。

（三）企业社会责任内部控制框架的案例研究

基于不同行业的社会责任内部控制框架研究，行业内不同的企业其社会责任履行情况以及内部控制制定及执行情况都存在很大差异，开展对典型企业的社会责任内部控制研究显然对同类企业社会责任内部控制框架的构建更有启示意义。王清刚、王灵宁（2011）针对能源类企业提出基于风险导向的企业社会责任管理体系。左锐等（2012）针对紫金矿业重大环境污染事故，从内部控制五要素分析该企业环境风险管理不当的原因，内部环境中未重视社会责任氛围的营造是导致事故发生的首要原因。哈药集团制药总厂的水陆空立体排污事件同样引起了人们的广泛关注，李易坤等（2012）认为哈药总厂忽视内部控制环境中社会责任建设是其环境污染事件发生的主要诱因。

综上所述，学术界对企业社会责任内部控制框架的研究主要从理论、实务以及案例等角度开展。在理论研究中，普遍暴露出“社会责任”仍然只作为环境因素对内部控制构成影响，并没有完全渗透到内部控制的全过程;在实务研究中，针对某一行业的社会责任内部控制框架的研究仍然较少，同时具体到某一行业对内部控制缺陷分析得也不够深入;在案例研究中，目前的多数研究主要聚焦于已经发生的重大事故，对于尚未发生事故但社会责任风险水平较高的企业内部控制仍然缺乏关注，这样做只是“亡羊补牢”，并没有起到事前预防的作用。这些均是目前企业社会责任内部控制框架构建的缺陷。随着社会责任内部控制对企业愈来愈重要，企业将会更加关注内部社会责任风险的防控。推动企业社会责任内部控制框架的构建，进一步降低社会责任危机事件的发生，亟待建立健全企业社会责任内部控制的理论体系和应用体系，构建以利益相关者为导向、以社会责任风险管控为中心，包括预防性社会责任内部控制、检查性社会责任内部控制、纠正性社会责任内部控制、指导性社会责任内部控制和补偿性社会责任内部控制在内的企业社会责任内部控制系统。

四、其他相关研究

其他与企业社会责任内部控制有关的研究包括人本内部控制研究、企业社会责任风险研究、企业社会责任内部控制基础理论研究等。

（一）人本内部控制研究

随着“人本主义”的兴起，部分学者也开展了人本内部控制的相关研究。王海兵、李文君（2010）率先提出“人本内部控制”的概念，他们认为人本内部控制是指企业的内部控制活动以“人”为中心，人既是内部控制的客体，也是内部控制的主体，既是内部控制的手段，也是内部控制的目的，同时还探讨了人本内部控制构建的思想基础、理论基础和现实条件。王海兵（2011）认为我国内部控制建设亟待从物本导向向人本导向转变，同时提出建设以人为本的内部控制机制，包括竞争机制、决策机制、激励与约束机制、监督机制、风险治理机制和绩效评估机制等。王海兵、伍中信等（2011）基于人本内部控制概念以及以人为本的内部控制机制，进一步提出了人本内部控制战略框架，主要包括内部控制目标、内部控制文化、内部控制制度、内部控制机制、内部控制活动、内部控制关系、内部控制报告、内部控制评价八个要素。“以人为本”是内部控制效率的核心特征（邓春华，2005），人本控制是内部控制的关键（熊宜政、邓少洲，2008）;企业内部控制的成功和失败与企业内部控制环境息息相关，而内部控制的最佳“土壤”应为和谐内部控制环境，而和谐内部控制环境的核心应是以人为本的价值理念（沈烈、孙德芝、康均，2014）。

（二）企业社会责任风险研究

企业运营行为给社会效益带来的不确定性使企业面临一种企业社会责任风险（贾敬全、卜华，2014）。社会责任风险是指由于企业承担社会责任成本不合理（包括过多或不足）引起的企业遭受损失的不确定性（易漫，2009）。对于社会责任风险的分类，每一位学者都有自己不同的见解。易漫（2009）认为企业社会责任风险应当包括战略风险、市场风险、经营风险以及财务风险，这些风险的提出都是基于企业日常的业务领域;而贾敬全、卜华（2014）结合企业社会责任，创新地提出环境保护风险;孙伟、李炜毅（2012）在上述风险的基础上，增加了法律或合规性风险、人力资源风险及声誉风险等，更加切合企业社会责任的主题，尤其是声誉风险。孙伟、李炜毅（2012）认为声誉风险不同于其他风险，其本身并不是风险的来源，其产生的原因是企业未能有效地控制其他类型的风险。与传统的企业风险（多强调外部因素如环境、技术的变化对本企业造成的可能损失）不同，社会责任风险重点关注企业内部行为给社会带来的风险以及风险可能性转为现实后给自身和社会带来的损失（刘祖斌，2006）。超越强制性的自主性社会责任会给公司带来更多的社会责任收益，有利于规避社会责任风险（郑晓青，2012）。我国学者开展了大量企业社会责任风险管理的研究，其风险管理流程分为如下几个方面：社会责任目标设定、社会责任风险的识别和评估、社会责任风险的控制以及社会责任风险的监督（易漫，2009;孙伟、李炜毅，2012）。此外，孙伟、李炜毅（2012）更加强调内部环境和信息系统与沟通的重要性。因此，企业应当实现对社会责任风险的规范化管理，强化社会责任基础管理工作，并在此基础上建立相应的企业社会责任风险管理模式，实现对社会责任风险的规范化闭环管理（王茂祥、李东，2013）。

（三）企业社会责任内部控制基础理论研究

我国目前对于企业社会责任内部控制的研究局限于社会责任与内部控制互动关系以及企业社会责任内部控制框架等方面，而对基础理论的研究比较匮乏，不利于构建科学合理、逻辑一致的企业内部控制体系。王海兵、王冬冬（2015）对企业社会责任内部控制基础理论进行了系统的研究，探讨了企业社会责任内部控制的概念、本质、目标、职能、主体、对象、假设、原则等基础理论问题。企业社会责任内部控制目标方面，花双莲（2011）认为企业社会责任内部控制应当包含企业价值目标以及社会责任目标，社会责任内部控制包括治理控制、管理控制和作业控制。王海兵、王冬冬（2015）提出企业社会责任内部控制旨在促进各利益相关者资本的高效配置和权益的公平分配，实现包括企业经济效益、社会效益和环境效益在内的综合价值最大化。企业社会责任内部控制对象方面，王海兵、王冬冬（2015）认为企业社会责任内部控制主体包括设计主体、实施主体和监督主体，极大地扩展了先前研究的控制主体边界，对于构建企业社会责任内部控制框架，推动社会责任内部控制建设具有重要的现实意义。

五、研究述评及展望

企业社会责任内部控制属于社会责任和内部控制的交叉领域，是近年才兴起的研究方向。目前理论界对企业社会责任内部控制的研究主要从企业社会责任与内部控制互动关系、企业社会责任内部控制框架构建等角度进行，对于相关领域的研究也较多，如人本内部控制研究、企业社会责任风险研究和企业社会责任内部控制基础理论研究等，在这些领域均产生了重要的理论研究成果。目前学术界在企业社会责任内部控制研究中所存在的问题主要有：基础理论研究较为缺乏，社会责任与内部控制之间的互动机制尚待明确，互动机制的不明确直接导致理论框架构建过程中社会责任只是作为环境因素起作用，并没有直接融入到内部控制当中。此外，实务中社会责任内部控制框架的构建仍然只限于对已经发生重大事故的行业或企业开展，对于其他社会责任风险较高的行业或企业研究较少，研究成果缺乏系统性和全面性，可能会减弱理论对实践的指导作用，最终有可能导致理论和实务发展的脱节。

未来企业社会责任内部控制的研究将转向社会责任内部控制的实现机理、控制路径、绩效评价、社会责任内部控制审计、社会责任内部控制信息化等方面，社会责任内部控制框架体系的研究也更加凸显“社会责任”的内涵，同时，分行业的社会责任内部控制案例研究也将成为社会责任内部控制研究的重要领域。通过推动企业内部控制发展，进而拓展到行业，最终延伸至国家，或者由国家提出，相应的行业建立配套的行业社会责任内部控制框架，最终落实到具体的企业进行部分修缮。不论是从下至上的层层渗透方式，或从上至下的层层引导方式，都有助于企业社会责任内部控制的建立与完善。只有通过政府、行业、企业以及公民等各方力量的联合，社会责任内部控制建设才会出现大发展和大繁荣。

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