人力资源的会计定性及其会计模式的体例设计

吴　泷

(西北大学 经济管理学院，陕西 西安　710069)



人力资源的会计定性及其会计模式的体例设计

吴泷

(西北大学 经济管理学院，陕西 西安710069)

摘要：基于人力资源会计的会计学逻辑,人力外延的拓展,定位至劳动力的开发。劳动力是价值创造的源泉,而制造业又是价值增值的渊源。制造业价值运动的系统性,工业企业的代表性及其企业会计相对的范式化,作为劳动力的人力被视为资源的会计(指会计过程,Account),首先是企业模型的会计(指会计形式,Accounting),其次是工业企业会计的模式。所以在分析人力资源会计的当代因素,归纳工业企业会计的传统要素的基础上,进一步演绎了企业人力资源会计的会计模式。具体包括,人力资源投资事项的会计模块和人力资源产权交易的会计模块以及人力成本模块的会计和人力资本模块的会计。这种会计的模式基于投资、产权、成本及资本等四个维度的体例。

关键词：人力资源产权投资;人力资源产权交易;人力资源会计模式;人力资源

一、问题的提出

人力资源会计既是关于人力资源的会计(指会计的形式,Accounting),又是对于人力资源的会计(指会计的过程,Account)。尽管它是现代会计一个崭新门类[12](P25)，但是人们的实践却无视人力资源的会计(指会计的形式,Accounting)本来就是经营型的会计的定性,人们的认识又忽视会计(指会计的过程,Account)的人力资源其实就在经营性的组织的环境[8](P91-92)。在该领域内,这是没有指明的问题及症结。本文指明了“企业”及指出了一种“企业”的基础,即制造业理论下的会计的观念转变成就了工业企业会计原理的一个新的要素的科学理念。首先,在经济学范畴内,人力资源又是会计理论中的一个新概念。其次,人力资源的内涵指资源,资源的外延还定格在人力的开发,而人力的外延已拓展至劳动力的定位。至于有关人力的开发活动可以进一步界定,不仅仅在于劳动力生产与再生产层面[2](P26)。

人力资源管理的目标会计的设置,首先是企业模型的会计,其次是工业企业会计的模式。所以人力资源会计的目标体例的设计，基于投资、产权、成本及资本等四个维度的体例,为人力资源设计了工业企业会计的四个会计模块。既是独立的思维,也是系统的思考。如图1所示[6](P22-23)。

图1　企业人力资本信息指标的会计模块

二、企业人力资源的投资事项及其信息指标的会计模块

对于人力资源的投资活动来说,指人力被视为资源的内涵而扩展外延的经济行为。企业的行为只是一种个别情况,就是人力资源的开发活动。在普遍的情况下,人力资源的产权指向生理权[1](P81-82)。

(一)人力资源投资

在特定状况时,人力资源投资是指人力资源的产权投资的行为。在一般情况下,究其投资行为的动机,尽管是人力资源产权的交易目的(为了资源的产权,即人力资产),而在投资活动的内部,各项资本性支出的内容又是人力资源产权的成本开支。但是,即使作为成本支出形式,各项收益性支出也不形成人力资源的使用权的成本开支。企业对人力资源的使用权投资之于人身,也是把资源的外延定格为人力,本质就是人力资源的开发[3](P32-33)。对于一次性的开发成本的摊销,也就是投资成本随产权资产持续而分期地收回。

(二)企业会计的人力资源投资事项

当企业作为投资主体时,在这种人力资源管理的典型活动中,企业投资的各项支出,构成了人力资源的成本。人力资源投资活动可以分解出企业人力资源会计的会计事项,在投资过程完成后,确认产权投资及计量相应的人力资产以及确认使用权投资,计量开发成本抑或人力成本[6](P32)。

(三)人力资源投资的信息指标及投资事项的会计

企业人力资源投资的基本事项是设计会计模式的依据,包括账户、账务、账项等内容。

1.会计账户的设置对于企业人力资源投资事项的信息指标设计，要求设置“人力资源投资成本——成本补偿”账户以及“物力资产”账户，系统地设置投资事项的账务处理的流程。

2.基础账务处理体例在人力作为资源而投入企业以前，人力资源产权的投资所发生的各项资本性支出，则指企业招募、选拔、录用及安置员工的各项成本开支。各项支出发生时，借记“人力资源投资成本——成本补偿”账户，贷记“物力资产”账户[4](P10-12)。 投资过程已经完成并可以计算投资成本后，确认相应人力资产的会计模式的设计，归于第二个会计模块。

3.基本账项关系企业人力资源投资事项的会计设计,投资的各项成本与支出的信息指标的设置中,投资支出的确认及人力资产的计量是主线。

三、企业人力资源的产权交易及其信息指标的会计模块

产权及产权交易属于经济学的范畴, 人力资源的产权交易与产权的交易又是人力资源会计学研究的领域[3](P12)。 产权是基于所指事物的所有权为基础的权能组合, 所有权则是核心的支配,还有可能给予使用权、 占用权等处置权以及权益分配权。 至于人力资源的产权, 则是人力自身之于经济行为的范畴[9](P78-86)。

(一)人力资源产权

人力资源产权基于人力本身,既有投资者(企业或个人(自身或他人)等投资人)对资源的支配权,也有对人力的控制权力[13](P173-179)。人力资源投资的特别形式是产权投资,为了资源的产权的投资行为,在投资过程结束以后也可以理解为产权行为。从产权主体与客体看,则是劳动力对其外延的人力之抽象内涵的具体化[1](P202)。

(二)企业会计与人力资源产权交易

产权属于权力,而权益则属于权利,两者都基于法理权。前者是必须的前提,后者是必要的条件。一般状况下,人力资源权益是指人力的权益,基于生理权；在特殊状况下,人力资源的产权投资行为的动机是资源的产权,则表现为法理权,涉及人力资本的确认。至于人力资源的使用权的追加投资,基于生存权,涉及人力成本的摊销。所以既有人力资源产权的投资,也有人力资源权益的投机,这是广义的人力资源投资的议题。对人力资源的权益的投机还可以解释为人力资源产权的交易行为,而人力资源产权投资的动机也是人力资源的产权交易。

(三)人力资源的产权的信息指标及产权交易的会计

企业人力资源的产权交易的基本内容,即设计会计模式的形式依据,包括账户、账务、账项等内容。

1.会计账户的设置企业对人力资源的产权交易的信息指标，在“人力资源投资成本——成本补偿”账户以外，还要求设置“人力资产”账户、“人力资本”账户以及“人力成本”账户。在上述典型形式下，系统地对投资的行为或投机的动机设置产权交易的账务处理的流程。

2.基础账务处理体例人力资源的产权投资的行为是人力资源的产权交易，动机则是人力资源的权益分配。投资过程已经完成且可以计算投资成本后，产权投资的成本等同于已经牺牲的产权交易的价值[5](P20)。尽管产权交易的价值牺牲未必与产权投资的成本补偿相等，但当确认相应的人力资产时，以公允价值入账借记“人力资产”账户和按账面价值结账贷记“人力资源投资成本——成本补偿”账户。两种计价标准之间产生的差额，贷记“人力资本”账户或借记“人力成本”账户。如果是借记“人力资本”，则人力资本的增值是人力资产的风险保障。风险保障的会计模式的设计归于第四个模块。如果，贷记的是“人力成本”，而人力成本的摊销却是物力资产的损益补偿。成本摊销的会计模式的设计归于第三个模块。

3.基本账项关系企业人力资源产权交易的会计,各项信息指标的设置中,投资转账与产权确认是基本主线。

四、企业人力资源的成本补偿及其指标信息的会计模块

在人力资源投资活动中，经常面对诸如人力资源成本与人力成本，人力资源价值与人力价值等这些概念范畴的问题，而它们有不同的含义[7](P47)。人力资源成本指人力被视为企业(经营性组织)的资源而进一步开发的开发成本，解释在物的外壳掩盖下，人力资源内涵“由小到大”的提升与外延“由大到小”的提炼的关系，并非是实际的支出，而人力成本则是针对组织(包括企业在内)的人力来讲，成本的支出则具体化。关于人力资源价值与人力价值的关系，也可以参照处之，只是企业的人力资源管理更要明晰人力资源成本与人力成本的界定。

(一)人力成本

人力是天赋于人的力,指人的体力与脑力的综合。对于综合的效用来说,则是人类自身生存和发展的必要[14](P35-37)。人力成本则是指再生人力的投资成本,指投资过程的价值牺牲。这是泛指,而抽象概括才是人力投资与人力资源投资之不同。在具体的情况下,任何组织的管理首先是资源的配置问题,其次才是利益的分配问题。如果组织为了开发人力资源的成本支出被列入人力成本的开支内容,则掩盖了作为人力开发的保健、培训、教育等形式的人力资源投资成本的资本性支出,就会漠视人力的存在[16](P102-113)。因此,对人力成本的界定,基于人力的因素与组织的要素,也就是指经营型的企业组织[17](P49)。

(二)企业人力成本及其成本补偿

由于企业是经营性组织,组织的人力资源被视为人力形态的资源,则人力的内涵就是人力资源,而劳动力作为具体的外延,才是生产经营过程中一切价值的源泉。因此,生产经营是人力成本得到补偿的信息来源,劳动成果则是人力资本参与分配的信息渊源。在生产经营工程中,劳动力再生产的维持支出,为企业获得对人力资源的使用权,属于收益性支出。至于招募、选拔、录用及安置等资本性支出,尽管是企业对人力资源的投资成本,但作为资本性支出,不能列入人力成本,从当期权益分配渠道获得补偿。因此,对于企业有关人力资源的使用成本和取得成本的研究来说,则是误导[15](P34-36)。

(三)人力成本的指标信息及成本补偿的会计

企业人力资源的成本补偿的基本渠道，即设计会计模式的内容依据,包括账户、账务、账项等内容。

1.会计账户的设置人力成本的指标信息， 在“人力资产”账户、“人力成本”账户、“人力资源投资成本——成本补偿”账户以外，需要设置“人力资源投资成本——成本摊销”账户、 “人力资源投资损益——替代损益”账户以及“应付工资及福利”账户等，系统地根据人力成本的内容及成本补偿的形式设计账务处理。

2.基础账务处理体例人力资源使用权的各项收益性投资支出，不同于在产权交易以前产权投资行为的资本性支出，也不同于人力作为资源在投入企业以后开发过程中的资本性支出。尽管使用权的各项收益性支出与两类资本性支出同作为成本支出，但却有不同的成本开支，包括人力成本、人力资本、开发成本。其中，开发成本又是一种人力资源投资的投机成本。发生各项资本性支出时，做借记“人力资源投资成本——成本补偿”账户以及“人力资源投资成本——成本摊销”账户和贷记与该项支出相关的“物力资产”账户。这一点处置，对前人的研究是一个必须纠正的问题。 当然，在生产经营过程中，工资及福利等费用开支也是用收益性的支出，列入企业维持劳动力再生产的成本开支。既然作为成本支出，不仅是劳动者权益的构成内容，而且是对劳动力成本的补偿形式，那么对劳动者的人力之成本的补偿，做借记“人力资源投资成本——成本补偿”账户和贷记“人力成本”账户的处理。但是，劳动力的补偿成本，却小于人力的投资成本。对于补偿的成本与投资的成本之间的差额，做借记“人力资产”账户。人力资产既不是劳动力成本，也不是人力成本。关于人力资产的确认，归于第四个会计模块。 对于工业企业来说，在计算产品成本的过程中，借记“生产成本”“制造费用”等成本账户，或“管理费用”及“销售费用”等费用账户，贷记“应付工资及福利”账户。实际支付工资时，借记“应付工资及福利”账户，贷记“现金”“银行存款”等账户[16](P91-96)。在人力的使用过程中，企业各项资源同样存在着被替代的风险。当人力作为企业的资源而被替代时，替代损失(主动替代的补偿支出)应借记“人力资源投资损益——替代损益”账户，贷记“物力资产”账户，而替代收益(被动替代的赔偿收入)应借记“物力资产”账户，贷记“人力资源投资损益——替代损益”账户。

3.基本账项关系对企业人力成本的价值补偿的会计,关键是各项成本的权益与补偿价值的指标信息的生成,则计算成本与对比损益就是主线。

五、企业人力资本的权益分配及其指标信息的会计模块

从劳动力要素,到人力的元素(体力和脑力),再到人力资源因素,这个历史进程是人们对人的体力与(非和)脑力的认识观念的不断更新。美国经济学家舒尔茨及其人力资本理论进一步使人们对人力资源有了更深入的认识[11](P75-79)。知识经济时代,人力资本是推动社会经济发展的首要因素。然而,人们对于人力资本的范畴(社会学还是经济学)的定位以及人力资本的概念(生产要素还是经济因素)的定义,至今仍存在争议[7](P49)。

(一)人力资本

在近代西方经济学中,资本是经济因素,决定了为产出所投入的资源,也包括人力在内[18](P135-138)。在规范经济学中,资本是指生产要素。马克思主义政治经济学理论则把资本定义为(而非可以)带来剩余价值的价值,又解释为在物的外壳掩盖下的一种社会生产关系,资本家与雇佣工人的剥削关系[10](P331-338)。

会计诞生于人类长期的生产生活实践,而会计学又远远地早于经济学[12](P21-22)。溯本求源,研究现代的会计学,则可以把资本解释为资产(具体形态的资源)的“归宿”状态与“归属”形式的关系。其实,无论是因素还是要素论,关键的是资本的渊源。即使是因素与要素的关系论,人力资本也始终是人力形式来源的资本,以及以资本求偿的人力使用的状态,一直解释着一种典型的权益的分配关系[7](P50)。

(二)企业会计与人力资本的权益分配

权益机理是内在的关系(指要素),在人力资源管理过程中,产权交易之于人力资源产权的变动,也是人力资本确认的结果。既然人力资本也是一种典型的权益的分配关系,人力资源的产权投资行为的动机不同,那么,就要把人力资源权益区分为人力资本的所有者权益和人力成本的劳动者权益。其中,对于劳动者权益来说,它仅是作为人力本身的劳动者的劳动力再生产成本的补偿权。

(三)人力资本的指标信息及权益分配的会计

企业人力资本权益分配的基本来源,即设计会计模式的依据形式,包括账户、账务、账项等内容。

1.会计账户的设置企业人力资本权益分配的指标信息， 在“人力资源投资成本——成本补偿”账户、“人力资产”账户、“人力资本”账户以外，要求设置“人力资源投机资本——权益分配”账户、“实收资本”账户、“利润分配——未分配利润”账户以及“应付人力资本红利”账户，系统地针对人力资本的内涵及权益分配的外延设计账务处理。

2.基础账务处理体例人力资源产权的交易行为是人力资源的权益之投机的动机。产权交易尚未牺牲的成本等同于权益投机的资本，那么人力资源的权益投机的人力资本则等量于人力资源产权交易的公允价值。在人力资源的产权交易行为的活动中，当企业作为产权主体，在确认权益投机的人力资本时，做借记“人力资产”账户和贷记“人力资本”账户。尽管人力资本的权益分配是股权的分红，但人力资产的风险没有保障，同时人力资本又属于虚头股权，因此分红的股利首先使风险有保障和股权无虚头。分配人力资本红利时，在分红期内借记“人力资本”账户和贷记“人力资源投机资本——权益分配”账户，同时做借记“人力资源投资成本——成本补偿”账户和贷记“人力资产”账户。对于“人力资源投机资本——权益分配”账户的贷方余额才是实收的资本，可以从物力资产求偿的实际利益，做借记“人力资源投机资本——权益分配”账户和贷记“实收资本”账户。当实际分配股利时，借记“利润分配——未分配利润”账户和贷记“应付人力资本红利”账户。当实际支付红利时，借记“应付人力资本红利”账户和贷记“现金”账户等，支付相应货币资金。

3.基本账项关系企业人力资本的权益分配会计,关键是资本的产权与分配的权益之指标信息的生成,则实收资本与分配红利就是主线。

综上所述,人力资源管理活动基于人力资源产权与权益的内涵式关系。在设置产权因素的信息指标的基础上,设计权益要素的指标信息,构建了人力资源管理的会计模式。新的会计及模式,既是人力资源管理会计研究的范例,又是人力资源会计的应用及推广的体例。

参考文献：

[1] 吴泷.基于产权行为分析的人力资源会计模式研究[M].西安:陕西人民出版社,2007.

[2] 吴泷. 对人力资源会计研究困境与出路的思考[J].会计研究,2010，(1).

[3] 吴泷.对人力资源会计理论的创新[J].会计研究,2008，(10).

[4] 吴泷.基于产权行为研究的人力资源会计模式再造[J].会计研究,2007，(1).

[5] 吴泷.人力资源会计研究与应用之再思考[J].会计研究,2005，(10).

[6] 吴泷.人力资源会计新模式账务处理体例设计及机理关系[J].财务与会计,2008，(3).

[7] 杨有红.关于人力资源会计的若干理论问题[J].会计研究,2002，(9).

[8] 杨明洪.论西方人力资本理论的研究主线与思路[J].经济评论,2001，(1).

[9] 邓荣霖.现代企业制度[M].北京:中国人民大学出版社,1995.

[10] 马克思.政治经济学批判大纲(草稿)[M].北京: 人民出版社,1963.

[11] 高鸿业.西方经济学(宏观部分)[M].北京: 中国人民大学出版社,2000，(5).

[12] 葛家澍.人力资源会计相关问题探讨[J].财务与会计导刊,2004，(11).

[13] 伍中信.产权与会计[M].上海:立信会计出版社,1998.

[14] 刘仲文.人力资源会计学[M].北京:中国劳动社会经济出版社,2007.

[15] 阎达五.关于人力资源会计的框架[J].会计研究,1996，(11).

[16] 张文贤.人力资源会计的四大难题[J].会计研究,1995，(12).

[17] 阿尔钦,H·德姆塞茨. 财产权利与制度变迁[M].刘守英，译.上海:上海人民出版社,1994.

[18] 西奥多·W·舒尔茨.论人力资本投资[M].吴珠华，译.北京:北京经济学院出版社,1990.

[责任编辑卫玲]

【经济研究】

The Accounting Qualitation of Human Resources and its Design

of Organization on Accounting Pattern

WU Long

(SchoolofEconomicsandManagement,NorthwestUniversity,Xi′an710069,China)

Abstract:Human resource accounting is based on accounting logic, the expansion of human resources and the development of positioning to labor. Labor is the source of value creation, and manufacturing industry is the source of value added value. The system of manufacturing value movement, the representation of industrial enterprises, and the enterprise accounting relative to the paradigm, as the labor of human being regarded as a resource of accounting (referring to the accounting process, Account), the first is the enterprise model of accounting (refers to the form of Accounting), which is the model of industrial enterprise accounting. Therefore, in the analysis of the contemporary factors of human resource accounting, the traditional elements of the accounting of industrial enterprises, is based on the further deduction of the enterprise human resource accounting model. Specifically, it accounts for human resource investment matters accounting and human resource property transactions, as well as the human cost module of accounting and human capital accounting. This model of accounting, is based on investment, property rights, cost and capital, and other four dimensions.

Key words:investment of human resources property right; transaction of human resource property right; accounting mode of human resource; human resources; human capital

作者简介：闫静,女,山西垣曲人,西北大学博士生,从事旅游企业管理和区域旅游合作研究。

基金项目：国家社会科学基金重点项目(14AYJ025);教育部人文社会科学重点研究基地重大项目(12JJD790018)

收稿日期：2015-03-02

中图分类号：F235.5

文献标识码：ADOI：10.16152/j.cnki.xdxbsk.2015-06-018