内部控制有效性机理研究——基于熵与耗散结构理论的解释

舒　伟，曹　健，左　锐

(1.西安财经学院 商学院， 陕西 西安　710100；2. 中山大学 管理学院， 广东 广州　510275)

内部控制有效性机理研究
——基于熵与耗散结构理论的解释

舒伟1,2，曹健2，左锐1

(1.西安财经学院 商学院， 陕西 西安710100；2. 中山大学 管理学院， 广东 广州510275)

摘要：内部控制的有效性是企业实现相关目标的保证。文章结合已有实证文献的发现，基于系统科学的熵、耗散结构理论，提出了“内控熵”和“内控耗散”的概念，阐述了内部控制有效性演变的机理，为提高公司内部控制有效性提供了可能的解决思路。

关键词：内部控制；有效性机理；内控熵；内控耗散

一、引言

内部控制有效性是内部控制学术研究的一个核心问题。因为内部控制规范的制定、控制制度的执行、控制效果的评价等，都是基于内部控制效率及其如何提升这一主体而展开的[1]。Jensen指出，让公司的内部控制系统发挥作用是经济学家和管理学者面临的重大挑战。但是，从现有的研究来看，有关内部控制的理论性基础研究并不充分，社会各界对内部控制究竟是什么，及其如何发挥有效性等问题，至今也没有形成一种确定清晰的认识。因此，有必要在内部控制实践的基础上，讨论内部控制有效性的机理。这不仅是深化内部控制理论研究的当务之急，而且是提高中国企业内部控制实践效果的内在要求。

基于控制理论和系统理论，企业内部控制并不是独立、封闭运行的，而是处于一个“生态”系统之中，与内部、外部进行能量、信息与物质的交换。内部控制有效性：一方面取决于内控系统中的治理层、管理层、执行层和其他内部利益相关者之间联动的有效性；另一方面还取决于内控系统与宏观、中观经济环境，外部利益相关者(如外部审计师、债权人、投资者等)的融合是否有效。如何在复杂的内部控制系统中科学认识内部控制有效性演变的机理是解决问题的关键。20世纪70年代以后，系统科学理论与方法在社会科学中得到广泛的应用，为这一难题提供了解决的依据与方法。本文希望在此基础上，借助系统科学的相关概念，探讨企业内部控制有效性的演变机理，为提高学术界和实务界对企业内部控制有效性的认识提供新思路。

二、熵：内部控制效率递减规律

(一)理论分析

德国物理学家克劳修斯(Clausius)1865 年在热力学中引进了系统的态函数——熵，用来度量系统的无序度。此后，熵的应用发展十分迅速，从自然科学拓展到了社会科学领域。任佩瑜、张莉、宋勇(2001)[2]提出“管理熵”的概念来度量管理效率的递减；屈耀辉、曾五一(2004)[3]提出“治理熵”来说明治理效率的递减。借鉴前人的研究，我们提出“内控熵”的概念，内控熵是指企业内部控制系统的效率递减。在企业相对封闭的系统内，在执行内部控制规范的过程中，随着时间的推移，它的内控熵越来越大，内控规范制度的效率不断下降直到不能发挥作用，也可称之为内部控制效率递减规律。

这个规律之所以会存在，是因为随着时间的推移和环境的变化，由于受到利益驱动，为了获得自身效用最大化，执行内部控制的个人存在背离控制的动机。同时，控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督等初始有效的内部控制要素会变得不适应环境、膨胀老化、发生扭曲、出现排斥和抵触、惰性增加等，从而使内部控制要素之间运作的摩擦系数增大，内控无效能耗增加，有效能量减少，控制效率下降，控制机制反映迟钝，监控和制约的能力变得严重不足，以致内部控制缺陷增多，最后导致内控失效。基于已有文献*本文选取的这些文献主要以实证研究为主，这些文献来自于国际高水平会计学期刊(如TOP5, 即JAE、JAR、TAR、CAR、RAS)及中国CSSCI来源期刊。，我们从公司特征、公司治理结构及其他内部因素，来解释内部控制熵增加，进而引起内控效率下降的原因。

首先，关于公司特征。公司的复杂程度、财务情况与内部控制的投入息息相关。研究发现小型的、成立年限短的、业绩不好的公司，由于可能会对内部控制体系建设和维护的投入不足，出现内部控制重大缺陷的可能性较大[4]。经营业务比较复杂的公司(如分支机构较多、有对外贸易业务、正在进行重组等)，存在内部控制问题的可能性也较大[5]。随着企业的高速成长，企业交易的复杂程度、公司财务报告的复杂程度也会不断地提高，但是由于内部控制的发展、改进速度不一定能够跟上企业的高速发展，此类企业存在内部控制缺陷的可能性也更大[6]。

其次，关于公司治理结构。根据内部控制的定义，管理层对内部控制负有直接法律责任，而董事会、审计委员会则有义务监督企业内部控制，并督促管理层修正内部控制缺陷。因此，董事会与管理层的治理特征会影响到内部控制的效率。实证研究发现，独立董事的比例和董事会规模[7-8]、审计委员会的独立性、审计委员会中是否有会计和监督经验专家[9]、CFO的职业能力都与内部控制缺陷相关。董事长与总经理两职合一的公司存在内部控制缺陷的可能性更大，而且国有控股、股权集中度对企业内部控制有效性有负面影响[8]。李颖琦、俞俊利(2012)[10]通过案例研究发现，控股(制衡)股东性质、股权制衡效果能够提高公司内部控制有效性。

最后，其他内部因素。除了公司特征和公司治理结构对内部控制效率产生影响，管理层的其他动机和收益也会影响内控效率。研究发现，股权激励和内部控制重大缺陷出现的可能性存在显著的负相关关系，这表明持有公司股权能够激励管理层加强公司内部控制[11]。此外，2009年1月，COSO发表内部控制监督指引，呼吁公司重视内部控制监督技术，其认为利用内部控制监督技术有利于提高经营效率与效果，保证内部控制流程目标实现。Masli、Peters和Richardson(2010)[12]实证发现，实施COSO所主张的内部控制监督技术，有利于提高内部控制系统的效率和外界对内部控制系统审计的效率。

(二)数学模型的建立

除了前面分析的相关原因，影响内部控制效率下降的内部因素还有很多，并不是它们不重要，相反，很多因素也许是更重要的。基于我们的文献检索，选取前面所述相关指标，是因为它们在实证中已得到检验，得到了大样本的支持，提供了支持它们影响内部控制效率的证据。其他的影响因素，也正是我们可以继续研究的对象。以下通过数学模型来描述“内控熵增”的过程。

(1)

其中：i为影响内部控制熵值的各种因素，Ki为内部控制效率变化的各种影响因素的权重，Si为各种影响因素所产生的熵值。系统内部熵值的大小表示了内控无序度的大小，熵值的增加过程是企业内部控制逐渐由有序状态向无序状态演变的过程。

内部控制的熵值随着时间而逐渐增加，内控熵是随着时间变化的增函数，则“内控熵增”定律可表达为：

(2)

由于“内控熵增”会引起内控效率的下降，令Y表示内部控制效率，则与“内控熵增”定律对应的内控效率递减规律可表达为：

YI=Re-X

(3)

X=f(a1x1,a2x2,…,anxn,t)

(4)

式(3)、式(4)中，YI是内部控制的效率，R表示系统的常数，X是影响内部控制效率因素的函数。如前文所述，影响的因素(x)包括公司特征(公司规模、成立年限、财务状况、成长性、业务复杂程度等)、公司治理结构(董事会、审计委员会、高管的治理能力)、其他内部因素(高管薪酬激励和内部控制监督技术)，等等。t为时间因素，a表示每一个影响因素的权重(在一定时间内，时间t和权重a可视为常数，此时，内部控制效率YI就随自变量x的变化而变化)。

上述式(1)、式(3)是用不同的数学表达式描述了同一过程，即“内控熵增”过程，揭示了企业内部控制效率递减的趋势，从而为我们揭示了企业内部控制失效的根本原因。这为解决内控失效问题提供了一种思路：阻止或延缓内控熵增加的速度。

三、耗散结构：内控效率递增规律

(一)理论分析

如上文所述，如果不可逆引起的“内控熵增”一直持续下去，内部控制系统将会走向失效。普利高津(Ilya Prigogine)*Prigogine因创建耗散结构理论，1977年获得诺贝尔化学奖。提出“耗散结构理论”，通过引入负熵流来抵消熵产生，说明了开放系统可能从混沌无序状态向新的有序状态转化。任佩瑜、张莉、宋勇(2001)[2]提出“管理耗散”和管理耗散结构的概念，来说明系统从无序走向有序，管理效率递增的过程。屈耀辉、曾五一(2004)[3]提出公司“外部治理耗散”和耗散结构的概念，来说明公司治理效率递增的过程。借鉴前人的研究，我们提出“内控耗散”的概念，所谓的“内控耗散”是指当企业内部控制系统通过不断地与企业外部进行能量、物质和信息的交换，引入内部控制负熵*我们在这里主要是强调能够带来系统有序的负熵，并不是说外界引入的熵流一定是负熵，系统与外界交换物质和能量引起的熵流，这一项可正可负。，使内部控制有序度的增加大于无序度的增加，形成新的有序结构和产生新的能量的过程。而内控耗散结构就是内部控制耗散过程中形成的自组织和自适应企业组织系统。

除了监管层的监控以外，SOX法案以及我国企业内部控制规范体系，为了防止企业内部控制陷入封闭而最终失效，都要求公司必须对外披露内部控制的有效性，以获得外部利益相关者对内部控制有效性的关注。同时，外部审计师对内部控制有效性进行审计，向治理层和管理层通报发现的值得关注的内部控制缺陷，并提出相应的整改意见，从而促进企业对内部控制缺陷进行修正。通过建立这些与外界环境不断进行能量、物质与信息交换的渠道，企业引入控制负熵，使控制失衡的状态逐渐趋于一个新的平衡，并且通过控制系统的自组织形式，达到一个更高级别的平衡，这种平衡的抗干扰能力更强，抵御内部控制熵的能力更强。内部控制从无序走向有序，控制效率不断提高，最终形成内控耗散结构，这一过程被称为内部控制效率递增规律。基于已有文献*同样，这些文献都来自于国际会计学TOP 5期刊和中国CSSCI来源期刊。，我们主要从企业外部因素来说明引入负熵流带来的内部控制效率提高的过程。

首先，关于制度因素。这方面的研究较多，诸如投资者保护环境、内部控制政策的变化等都会提升内部控制有效性。研究发现SOX法案的实施提高了公司透明度和内部控制质量。而母国投资者保护力度的强弱也会影响管理层对内控缺陷的披露[13]。同时，市场化进程对内部控制的有效性存在显著的正向影响。上市公司所在地区的市场化程度越高或政府对经济的干预程度越低，公司的内部控制质量越高[14]。

其次，关于外部审计师的作用。审计师对内部控制报告进行评估，有助于提高企业盈余质量[15]。对于披露内部控制缺陷的被审计企业，事务所可能会增加审计收费，但是会在审计时投入更多的资源。即使管理层由于乐观主义，在进行内部控制缺陷重要性分类时，倾向于低估内部控制缺陷的重要性，但审计师通常会推翻这种不准确的分类，当企业出现错报时，审计师倾向于执行更严格的重要性分类标准[16]。进一步的研究发现，聘请有关联的和无关联的前任审计合伙人在审计委员会中任职，并不会降低审计委员会的独立性；相反，由于他们的专业程度较高，对内部控制和财务报告有着积极的监督作用。

再次，关于外部债权人。作为重要的利益相关者，债权人会增加对披露了内部控制缺陷公司的债务契约约束，适当提高借款利率和担保要求以获取更高的安全保护和价格保护，促使公司修正内控缺陷，从而降低债务成本。

最后，关于治理层的更换。为了修正内部控制缺陷，提高内控的效率，公司往往会进行治理层的替换以引入负熵流。特别的审计委员会和董事会的有效性，以及公司治理结构的变化*这表现为董事会中独立董事比例的提升、在其他公司董事会供职的独立董事比例的提升、更多会计知识的审计委员会、审计委员会持股比例的提升、更多会计专门知识的CFO、更多的CFO工作经验、CEO声誉提升等。，在重大内部控制缺陷的修正过程中起着非常重要的作用。

(二)内控耗散的数学表达式

我们认为内部控制系统是开放*开放的意思是指系统能够与外界环境不断进行能量、物质、信息的交换。的，这是因为内部控制体系的形成是由监管部门、企业、高等院校、中介机构和行业组织组成的企业内部控制标准委员会和咨询专家，共同研究制定的，内部控制的披露与评价都要求外部力量的参与，所以内部控制系统是一个能够与外界交换能量的系统。同时，由于企业内部不同利益相关人对内部控制的需求不同，以及不同内部控制影响因素的冲击，使得系统远离平衡态。内部控制各个要素之间的相互作用并不满足叠加原理，而是非线性的。内部控制是企业董事会、管理层和其他员工共同参与的过程，不同目标之间的竞争，以及外部环境对企业的影响，都会导致内部控制系统产生远离平衡态的非平衡态系统的随机涨落，它的随机小涨落有可能迅速放大，使系统由不稳定状态跃迁到一个新的有序状态，从而形成耗散结构。以上这些条件使得内部控制满足耗散结构判定定理的条件，因此我们构建以下内控负熵模型：

(5)

其中：e为影响内部控制产生负熵的各种外部因素，Ke为企业导入的负熵中各影响因素所占的权重，Se为各影响因素的负熵值。

同时，由于负熵的增加，使内部控制效率递增，则内控效率递增规律可表达为：

YE=ReX

(6)

X=f(a1x1,a2x2,…,anxn,t)

(7)

式中各符号含意与式(3)、式(4)相同，其中影响内部控制效率递增的因素有投资者保护环境、内部控制政策的变革等制度因素、外部审计师和债权人的监督作用，以及更有效治理力量的引入等内外部因素。

上述式(5)、式(6)是用不同的数学表达式描述了同一过程，揭示了内部控制负熵随着时间推移流入强度不断增加，内部控制效率递增的过程。这也为解决内控失效提供了另一种思路：加大内控负熵的引入力度。

四、熵、耗散结构与内部控制有效性

根据上面的模型，我们可以计算企业内部控制系统总熵值：

(8)

因此，内部控制的总效率可以表示为：

YT=YI+YE

内控熵揭示了企业内部控制效率递减的原因，表明了内部控制最终将从有序发展到无序进而走向失灵的规律性。内控负熵则与之相反，它揭示了企业内部控制效率递增的原因，表明了内部控制在一定条件下将会实现从无序走向有序的规律性。同时，在两种不同性质的“熵”的综合作用下，内部控制总熵的不同性质可能会导致如下三种完全不同的情况出现：

内部控制系统在内控熵与内控负熵交互影响、互相作用下，进入了控制有效—控制失效—控制有效的循环。运用熵、耗散结构理论，不仅揭示了内部控制演变的过程，而且为我们从理论上找到了解决内控效率低下的方法：(1)阻止或延缓“内控熵增”。如前文所述，通过提高董事会、高管团队的治理能力，增加审计委员会的独立性，增加内部控制的资源投入；积极改革内部控制监督技术等方式来减少或延缓“内控熵增”的过程。(2)加大内控负熵的引入力度。如前文所述，及时披露并修正内部控制缺陷，加强外部审计师的作用，加大对内部控制的监督，及时更新内控政策，发挥债权人的制约作用等。

如上所述，我们似乎发现了解决内部控制失效的灵丹妙药，如果企业的内控缺陷增多、内部控制效率下降时，只需引入足够多的内控负熵流，企业又可以回到有序状态了。但是理论上的完美在实际中可能会遇到困难，这主要是因为外部负熵流的滞后性与交易成本的存在。比如，一方面，外部监管政策的制定需要经过充分酝酿与讨论(SOX法案和我国《企业内部控制基本规范》的制定都经历了长时间的讨论)，这不仅需要国家层面的支持，还投入了大量的人力、物力和财力；另一方面，虽然外部审计师确实能够促进企业提高内部控制质量，但是相应企业支付的审计费用也有所提高。因此，基于成本的考虑，内部控制效率的提高，需要在适当引入外部负熵流的情况下，通过协同的作用，促使企业的内部控制形成一个自组织的过程，从而达到一个新的更高级别的、有序发展的和高效的内部控制系统。

五、结论与启示

本文基于系统科学的熵、耗散结构理论，通过构建“内控熵”、“内控耗散”的概念，分析了企业内部控制有效性演进的机理，为我们进行内部控制系统的再造和有效的管理等提供了一种新的理论依据。研究结果表明，企业内部控制效率的提高，一方面可以通过延缓或阻止“内控熵增”来实现；另一方面可以通过完全开放，不断地与外部环境进行物质、能量、信息的交换，增加内部控制系统整体的负熵值来实现。但是基于交易成本的考虑，我们认为，内部控制有效性的演进还需要通过竞争、协同和序参量形成自组织。因此，我们提出如下建议：

第一，企业应扎实练好内功，增加内控系统中的治理层、管理层、执行层和其他内部利益相关者之间联动的有效性，阻止或延缓内控熵增加的速度。具体方法如下：首先，企业可以通过保持适度的发展规模，以使公司有足够的资源投入到内部控制体系的建设和维护；其次，提高董事会、审计委员会的治理能力，提高对内控监督的能力，促进内控缺陷的修正；最后，引入先进的内部控制监督技术，提高内部控制效率，以延缓内控熵增加的速度。

第二，企业应积极与外部环境相融合，提高内控系统与宏观、中观经济环境，外部利益相关者(如外部审计师、投资者等)融合的有效性，吸收外来的负熵。具体的相关监管机构要及时更新内控政策，加强外部审计师的作用；与此同时，企业要及时披露并修正内部控制缺陷，加大对内部控制的监督，并发挥债权人的制约作用，加大负熵的引入力度。

第三，企业应建立内部的竞争与协同机制，形成内控系统的序参量，为内控系统形成自组织提供动力。根据上文的分析我们可知，内控负熵的引入是需要成本的，引入的负熵是否能提高内控有效性，更多的取决于企业内部自组织的能力。内部控制是企业管理过程中保证企业各种契约得以有效执行的重要制度安排，这种安排本身就是各种利益主体充分竞争的结果。与此同时，内部控制又是在竞争的前提下，相互协调的结果，是企业全员共同参与为了实现企业价值最大化目标的过程。内部控制系统的各子系统之间通过非线性交互作用，当各个子系统达到临界状态时，内部控制系统从“无序”到“有序”，形成了序参量，进而成为了内部控制有效性演进的新动力。与此同时，当内部控制有效性演进的新动力形成和扩增后，又直接影响到内部控制系统的各个子系统的协同演化机制，促进内部控制进一步的演化发展，形成了自组织的动力，由此形成了良性循环，降低了交易成本。因此，企业不仅应在延缓“内控熵增”速度及加大负熵引入力度方面入手，积极建立内部的竞争与协同机制，形成内控系统的序参量，促使内控系统形成自组织过程，提升内部控制的有效性。

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Research on the Mechanism of Internal Control Effectiveness:

(责任编辑：高士荣)

收稿日期：2014-09-16

基金项目：国家自然科学基金重点项目“基于中国情境的企业内部控制有效性研究”(71332004)；国家自然科学基金面上项目(71272198)；教育部人文社会科学青年基金项目(14YJC790097)；陕西省社科基金项目(13Q007)；陕西省教育厅科研计划项目(14JK1266)

作者简介：舒伟(1978-)，男，湖南麻阳人，西安财经学院商学院讲师，中山大学管理学院博士研究生，研究方向为公司治理与内部控制；曹健(1987-)，男，吉林省吉林市人，中山大学管理学院博士研究生，研究方向为会计理论与内部控制；左锐(1970-)，女，陕西西安人，西安财经学院商学院副教授，硕士生导师，研究方向为内部控制与审计。

中图分类号：F239.45

文献标识码：A

文章编号：1672-2817(2015)02-0028-06

Based on Theory of Entropy and Dissipative Structure

SHUWei1,2,CAOJian2,ZUORui1

(1.School of Business, Xi’an University of Finance and Economics, Xi’an 710100, China;

2.School of Business, Sun-Yatsen University, Guangzhou 510275， China)

Abstract:Having an effective internal control is the guarantee to achieve enterprise’s goals. Based on the theory of entropy and dissipative structure, this paper proposes two concepts, which are “internal control entropy” and “internal control dissipation” to explain the mechanism of internal control effectiveness evolution, aiming to provide a possible solution to improve the effectiveness of enterprise’s internal control.

Keywords:internal control; effectiveness mechanism; internal control entropy; internal control dissipation