交易性金融资产成本核算

李美慧，邵华清

（佳木斯大学 经济管理学院，黑龙江 佳木斯 154007）

随着我国会计准则与国际接轨，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产也越来越受到上市公司的重视。我们应当理解和掌握好公允价值这个崭露头角的计量属性，注意它自身可靠性低，操作性强的特点。交易性金融资产的公允价值变动计入利润表中，所以还要注意其所得税递延的问题。应用好它的独特核算方式，为企业投资运营做出贡献。

一、会计准则关于交易性金融资产核算的规定

（一）初始计量

企业初始确认金融资产，对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，交易费用计入投资收益借方，与其他金融资产不同。对于交易费用的处理，区别于其他金融资产。

（二）后续计量

1.企业应当按照公允价值对交易性金融资产进行后续计量，公允价值变动形成的利得或损失计入当期损益。2014年，在《注册会计师教材》第十二章中，资产负债表将原来的“交易性金融资产”项目替换为“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”项目。此项替换的意义在于，使企业的交易性金融资产核算变得更加全面直接。

2.对于企业持有期间收到现金股利或者利息，直接计入到投资收益当中；对于超过的部分计入投资收益。并且不产生税会差异，按照税法规定缴纳企业所得税。

值得注意的是，对于金融资产来说，唯独交易性金融资产不需要计提减值准备。原因是其持有期间最长为六个月，所以计提减值准备对以公允价值计量的金融资产来说，意义不大。

（三）处置计量

将实际收到的价款与账面价值的差额计入投资收益，且累积公允价值变动损益转入投资收益。

二、公允价值的涵义与处理方式

（一）公允价值的涵义

1.“国际会计准则委员会”对公允价值所下的定义是：公允价值是指，在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行财产交换或负债结算的金额。

2.“美国会计准则”给出的定义：资产或负债的公允价值是指，在自愿双方所进行的现行交易中，既不是在被迫或清算的销售中能够购买一项资产或出售一项资产的金额。

3.体现我国定义的《企业会计准则39——公允价值计量》，公允价值，是指市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格。

（二）公允价值的处理方式

1.将公允价值变动作为当期损益处理，这样做会使企业净利润变得模糊。因为将公允价值计入当期损益，会导致企业的利润表中，既包含已实现利润，又包含未实现利润；从客观上来说，降低了其利润表的有用性。

2.不属于上述的部分，则计入资本公积。计入资本公积不利于取得报表信息。原因是资本公积不计入当期损益，而是会导致所有者权益发生变动、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得和损失。《企业会计准则》中，有七项计入其他资本公积的会计处理，如：采用权益法核算的长期股权投资；可供出售金融资产公允价值变动；可供出售外币非货币性项目的汇兑差额；金融资产的重分类等与金融资产有关。其他信息读者请查询《准则》详细说明，此处不再赘述。

三、交易性金融资产成本核算的税会差异

（一）税会差异的产生原因

1.会计和税法的计量口径不同。会计是根据会计要素来为企业的财务报表的使用者提供参考依据；税法则是以保证国家税收长治久安为目的。会计主张权责发生制；税法则更强调收付实现制。

2.我国的公允价值体系刚刚起步，其公允价值在经济市场的可靠性较低，市场经济不够完善；知识产权和生产要素市场活跃性较差；人为操作性较强。所以就公允价值而言，中国政府就预见性的做出了应对策略，《企业会计准则》中，在资本公积下设的二级明细，其他资本公积，就是针对企业公允价值调整的一项惩罚措施。虽然不属于当期损益的范畴，但依然会产生暂时性差异。如果将其变动调整应纳税所得额，必然会严重影响国家税收。

（二）差异处理的基本思路

在企业持有交易性金融资产的期间，其公允价值的变动，虽然计入当期投资收益当中，但只有在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除历史成本后的差额才计入处置或结算期间的应纳税所得额中。所以持有期间，随着公允价值的升高，企业应当将当期变动金额确认一项递延所得税负债，同时调减应纳税所得额；相反，若升高，则确认一项递延所得税资产。这也就进一步阐释了在学习会计的初期，为什么在处置或结算交易性金融资产时，需要将累积的公允价值变动转入到投资收益中。因为准则理解中，对公允价值变动损益处理，就是要完整反应所持有的金融资产在企业中的全部价值；仅当金融资产在处置或结算时，其公允价值的变动才真正得到实现。下面节选一部分2014年注册会计师《会计》科目习题，更直观的感受交易性金融资产成本核算及税会调整的流程。例：

（1）2013年11月27日，A公司从X证券交易所购入B公司股票100万股，占B公司有表决权股份的5%，支付价款合计508万元（其中包含交易费用0.8万元，已宣告但尚未发放的现金股利7.2万元）。A公司没有在B公司董事会中派出代表，甲公司准备近期出售。

（2）2013年12月20日，A公司收到B公司发放的现金股利7.2万元。（分录略）

（3）2013年12月31日，B公司股票的收盘价为每股5.2元。

交易性金融资产公允价值变动＝（5.2-5）×100＝20（万元）

（4）2013年12月31日，对于交易性金融资产的税会差异调整分录。

（5）2014年4月20日，B公司宣告发放现金股利200万元。

（6）2014年5月13日，A公司收到B公司发放的现金股利。

（7）2014年6月12日，A公司以每股4.5元的价格将该股票全部出售，同时支付印花税、手续费等0.65万元。

截至2014年6月12日，A公司出售交易性金融资产取得投资收益50.65万元，累积投资收益61.45万元。

（三）交易性金融资产所得税申报处理

在2014年财政部最新出台的《纳税调整项目明细表》中，第一类收入类调整项目中第（三）项“投资收益”、第（五）项“按权益法核算长期股权投资对初始投资成本调整确认收益”和第（六）项“交易性金融资产初始投资调整”都是有关交易性金融资产的纳税调整。

交易性金融资产初始投资费用和处置时投资收益归集到（三）中，附“投资收益纳税调整明细表”。持有期间的公允价值变动归入（五）中，按照公允价值变动损益科目的账面明细填列，而不是当期发生额。

四、会计核算对于企业盈余公积的影响

在2014年，我国修订更新《企业会计准则（2014）》。在2007年的《新企业会计准则（2007）》实施时，就将其中的以历史成本计量的金融资产变更为以公允价值计量。这样做的意义在于，将企业大量未实现的收益体现在财务报表中。此后，金融资产采用公允价值进行计量，让金融资产中未实现的利得或损失能够在发生的当期在财务报表中体现，使会计信息的相关性和及时性显著提高；在一定程度上减少了未实现收益对盈余公积的控制。

但是，《企业会计准则（2014)》中，将长期股权投资中采用成本法核算的企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资，如果公允价值能够可靠计量则计入可供出售金融资产中。总体来说，可供出售金融资产很可能成为企业对于盈余公积的“贮藏室”，上市公司容易利用处置可供出售金融资产的公允价值变动的时间来控制调整盈余公积。通过参考分析，若将上市公司持有的交易性金融资产和可供出售金融资产进行探究，可以得出以下结论（吴战篪，2009[6]）。交易性金融资产和可供出售金融资产在公允价值计量核算下，企业更倾向于通过交易可供出售金融资产来达到控制盈余公积的目的。所以，为了避免企业利用可供出售金融资产收益的实现进行盈余管理，将交易性金融资产和可供出售金融资产的后续计量模式在会计核算上统一化更为合理；既可以有效减少企业对金融资产分类的难度，又可以避免其利用金融资产分类来控制盈余公积。金融资产在实务运用中就要取长补短，发挥所长。

五、结语

交易性金融资产的成本核算值得反复探究的，其实质是公允价值的变动对于企业利润总额，所有者权益直接或者间接的影响。而所有者权益则是一个企业发展壮大的根基，财务核算监督的重要信息。虽然对于公允价值的核算和处理，现在由于我国市场经济的局限性并没有得到重视。但是，随着经济全球化，国际合作，金砖四国发展壮大，银行系统稳中求进。在不久的将来，熟练的掌握和运用以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，对企业或者上市公司来说，无异于起着雪中送炭、事半功倍的效果。

[1] 2014年度注册会计师全国统一考试辅导教材，会计[M].北京：中国财政经济出版社，2014(3).

[2] 沈沐风.交易性金融资产会计与税务处理差异浅议[J].Value Engineering,2014(30).

[3] 柴世政.资产负债表观与利润表观的协调[J].学研园地，2014(10).

[4] 李梦雪.金融资产公允价值计量与盈余公积管理关系研究[J].科技世界，2014(12).