内部审计质量研究述评

张力军　许玉健

【摘 要】 近年来，企业内部管理人员和外部利益相关者逐步意识到内部审计的重要作用，并期望其可以有助于完善公司治理、加强内部控制、防范风险、提高企业价值，但这些作用的发挥主要是取决于内部审计质量的高低。在国内外有关内部审计质量文献研究的基础上，对内部审计质量的影响因素、内部审计质量的衡量方法、内部审计质量的经济后果进行了述评。研究成果不仅可以为企业内外部利益相关者以及相关监管部门开展内部审计实务工作提供指引，而且可以为理论研究者提供文献基础。

【关键词】 内部审计质量； 审计方法； 经济后果

中图分类号：F239 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2015）24-0111-03

国外对内部审计质量的关注较早，从18世纪开始，学者对内部审计的含义、影响因素、改善建议等进行了广泛研究，国际内部审计师协会也制定了一系列的准则及规范来保证和加强企业内部审计质量。20世纪末，我国开始关注内部审计质量，中国内部审计协会、国家审计署、国务院国资委先后发布了一系列准则、规定、征求意见等，为企业如何加强企业内部审计质量提供了标准和指引。由此可见，内部审计质量受到哪些因素的影响、企业内部审计质量水平如何、内部审计质量能为企业带来什么好处是值得研究的重要问题。

一、内部审计质量的影响因素

国内外学者多数采用理论分析方法来研究内部审计质量的影响因素，既有对单因素的分析也有对多因素的综合分析。结果显示：内部审计质量主要受到内部审计人员的独立性、专业胜任能力以及其他因素的影响。

内部审计人员的独立性。Abdel-khalik et al.（1983）发现外部审计师在评价内部审计质量时，更关注内部审计人员的独立性。Gordon and Smith（1992），Stephen（1993）均认为较高的独立性有助于提高内部审计质量。王光远和瞿曲（2006）运用受托责任理论解释了内部审计人员独立性对内部审计质量的保障作用。王会金和唐厚燕（2008）进一步分析指出当内部审计部门隶属于审计委员会或董事会时，独立性最强，内部审计质量最高。Plumlee（1985） and Kaplan（1996）认为，若内部审计师对自己提供过咨询服务的某些业务再次提供鉴证服务时，其独立性将会受到影响，即内部审计的鉴证和咨询的双重角色将会降低其应有的独立性，进而可能会使得内部审计师不愿意或不可能去报告其所查出的内部审计结果，从而影响到内部审计的质量。江锋等（2013）发现内部审计人员的独立性也会受到公司治理结构的影响。

内部审计人员的专业胜任能力。Stephen（1993）、尹顺达和曲世友（2012）均认为内部审计团队的丰富经验和专业胜任能力是内部审计质量的重要保障。Rezaee and Zabihollah（2009）、江锋等（2013）提出随着内部审计环境的日渐复杂以及内部审计战略地位的提高，内部审计人员的专业胜任能力对内部审计质量的影响更大。因此，为了提高内部审计质量，企业必须要构建一个学习型、灵活性的内部审计团队，提高他们的职业道德素质和专业技能。

其他综合因素，内部审计质量不仅仅是单个因素的影响，更重要的是受到多个因素的交互作用和综合影响。Gilmour（1998）认为审计方法也是影响内部审计质量的基本因素。Raghunandan et al.（2001）、RaghAl Twaijry et al.（2003）发现当内部审计人员与高管保持良好的沟通关系或获得他们的支持时，内部审计质量也会提高。赵保卿（2001）提出内部审计质量也会受到内部审计质量控制的影响。毕秀玲和薛岩（2005）又进一步发现内部审计制度、内部审计方案的编制及责任的追究、内部审计行业协会的监管和支持也会影响内部审计质量。此外，内部审计质量还会受到法治环境（张德志，2006）、公司盈利能力和财务报告质量（施卓晨，2007）、内部审计部门的规模（王守海和杨亚军，2009）、审计委员会的设立（郭慧，2009）、内部审计部门领导的监督和核查（余天京，2010）、内部审计过程的管理和后续审计（戴耀华，2011）、内部审计环境和企业文化（冉龙飞，2013）、在内部审计工作中是否运用连续审计技术（Chiu et al.，2014）、第一大股东持股比例（李颖，2015）、内部审计人员的人格类型（外倾型、直觉型、判断型）（张庆龙等，2015）等的影响。

二、内部审计质量的衡量方法

国外学者对内部审计质量的衡量方法进行了大量分析，这些成果也可以为我国的相关实证研究提供指引。Brown（1983）构建了包括内部审计团队接受培训的时间、内部审计报告的模式、外部审计师对企业内部审计工作的评价三个指标在内的内部审计质量衡量方法。Prawitt et al.（2009）从内部审计师的独立性、专业胜任能力、内部审计工作量三个层面出发，选取了如下六个指标来综合评价内部审计质量：内部审计部门是否隶属于审计委员会、持有CPA或CIA证书的内部审计师比例、内部审计师的从业时间、内部审计团队接受培训的时间、内部审计部门的规模、内部审计部门对财务报表审计的时间。另外，国外学者还采用内部审计人员的薪酬、内部审计部门的支出、是否出现内部控制缺陷来衡量内部审计质量。

我国学者一般也是综合考虑多个层次，并分别选取合适的定量指标来衡量内部审计质量。程新生等（2007）利用企业是否单独设置内部审计部门以及该部门的隶属单位、企业的内部审计制度来评价内部审计质量的高低。王守海和杨亚军（2009）从内部审计人员的独立性、专业胜任能力以及内部审计工作为财务报表提供的帮助三个层次出发，分别选取内部审计部门是否隶属于董事会或监事会、是否披露与内部审计人员专业胜任能力相关的制度、内部审计部门的人数三个指标来定量衡量内部审计质量。蔡春等（2009）从内部审计部门的设立动机、制度规范、内部审计部门规模、内部审计人员的独立性四个层次出发，选取了内部审计部门是否在证监会整改前设立、企业是否制定内部审计制度、内部审计部门的人数、根据企业的内部审计管理模式（主要是指内部审计部门的隶属单位，并对其进行打分）四个指标，并分别赋予15%、15%、35%、35%的权重对内部审计质量进行合成。范经华（2013）运用平衡计分卡的思想构建了内部审计质量的评价体系，具体做法如下：按照平衡计分卡的四个层面，将内部审计质量目标进行分解，并找出各个层面的关键驱动因素；然后将各个关键驱动因素转换为具体的定量评价指标；最终形成内部审计质量的综合评价体系。另外，我国学者还从内部审计的实施效果、内部审计模式等角度来探索如何构建内部审计质量评价体系。

三、内部审计质量的经济后果

目前国内外学者对内部审计的经济后果进行了大量研究，主要分析了内部审计质量与公司治理水平、信息披露质量、内部控制质量、企业价值、外部审计等的关系，基本得到了比较一致的研究结论。

公司治理水平，国内外学者的研究基本发现，内部审计工作有助于改善企业的公司治理水平。Cadbury（1992）认为内部审计会对公司治理水平产生重大影响。Gordon and Smith（1992）实证研究发现内部审计质量与公司治理水平间存在显著的相关关系。Georges et al.（1999）发现目前的内部审计不仅仅是对企业的财务报告和内部控制的审查，而且也会对企业的风险管理和治理水平进行管理和控制。Gralnling et al.（2004）提出鉴于内部审计对组织内部的监督作用，公司治理中越来越重视内部审计工作了。Andrew D. Bailey et al.（2006）认为内部审计是管理层的“伙伴”，为管理层提供与决策有关的有效信息，可以促进组织目标的实现，提高公司治理水平。时现（2003）认为内部审计可以缓解信息不对称，完善公司治理。耿建新等（2006）研究发现公司设立内部审计部门的动机主要是为了提高公司的治理水平。王光远（2007）认为可以通过内部审计工作审视公司治理的现状，并有效地改善公司治理水平。

信息披露质量，国内外研究基本发现，内部审计质量可以抑制舞弊行为的发生、抑制管理层的机会主义、提高企业信息披露质量。Asare et al. （2003）研究发现当内部审计师意识到管理层舞弊动机较强时，就会加强内部审计工作，即内部审计质量会震慑管理层的机会主义。Davidson et al.（2005）、冯立新和兰曼（2007）均发现是否设置内部审计部门与盈余管理间并不存在显著的相关关系。在进一步研究内部审计质量对企业盈余管理影响的现有文献中，内部审计的有效运行能抑制管理层盈余管理的动机得到了普遍学者的证实（刘国常和郭慧，2008；蔡春和蔡利等，2009），审计从业者、审计准则的制定者以及先前的文献研究表明，连续审计不仅能够提高内部审计师所提供的信息的质量，而且可以有助于威慑管理者的机会主义行为（Chiu，Liu and Vasarhelyi，2014）。然而，我国现有针对盈余管理的研究极少对其类型细分为真实盈余管理及应计盈余管理。但大量的研究显示真实和应计盈余管理的水平可能是不同的（Cohen et al.，2008；Gunny，2010；Zang，2012；Alhadab et al.，2013）。内部审计师通过对公司经营活动的监督，可以更加独立客观地了解到公司的真实情况以及管理者决策的适当性，这些能力就使得内部审计师能更好地对财务报告进行鉴证（Prawitt Sharp and Wood，2011）、更好地对财务重述进行评估（Chrst Sharp and Wood，2011）、管理者真实盈余管理水平更低（Prawitt et al.，2009）。

内部控制质量，国内外学者主要对内部审计与内部控制间的关系，以及内部审计对内部控制的影响等进行了大量研究。钱华（2011）和何旭平（2011）等认为内部审计是内部控制的一部分，是对内部控制进行了再次控制。卢佳丽（2011）认为内部审计与内部控制是相互影响、相互牵制和相互利用的关系。Lin Mina（2011）实证研究发现：内部审计人员的专业胜任能力与内部控制缺陷披露信息间存在显著的负相关关系，内部审计人员与外部审计人员的沟通交流可以提高内部控制信息披露的充分性。向凯（2006）、宋绍清和张瑶（2008）均实证研究发现审计委员会的设立与内部控制信息披露程度间存在显著的正相关关系。郑伟等（2014）分析了内部审计与内部控制间存在的相互交叉、相互促进关系，又进一步发现了内部审计质量越高，内部控制活动的有效性越高。

企业价值，目前国内外研究基本发现，内部审计可以提高企业财务绩效、实现企业价值增值。Wallace and Kreutzfeldt（1991）研究发现制定内部审计制度的企业，可以获得更多监管部门的关注、财务绩效表现越好。程新生等（2007）实证发现内部审计部门的设立可以提高企业的财务控制效果。余玉苗和詹俊（2001）指出内部审计通过对企业经营业务流程的审查，及时地发现组织运营存在的问题并提出相应的改进建议，以达到降低运营成本的效果，从而可以提升企业的价值。陈艳利和刘英明（2004）指出内部审计工作通过审查企业管理层受托责任的履行情况，及时地纠正管理层存在的问题，来实现企业价值的增值。瞿曲等（2005）认为内部审计工作不仅可以监督和审查企业的财务活动，更重要的是可以监控企业的经营活动，从而实现企业价值的增值。王光远（2006）认为内部审计可以缓解委托代理冲突，提高企业价值。李凤华（2007）指出内部审计主要是通过加强企业内部控制、防范风险管理、促进战略目标管理来实现企业价值的增值。郭慧（2010）认为加强内部审计部门与管理层的沟通与交流，可以有效促进企业价值的提升。蔡春等（2011）实证研究发现中小板上市公司的内部审计质量与企业价值间存在显著的正相关关系。

外部审计，国内外学者对内部审计与外部审计的关系、内部审计对外部审计费用的影响等进行了大量研究。Schneider and Church（2004）研究发现内部审计质量越高，外部审计师越愿意相信和利用内部审计师的工作成果。Felix et al.（2001）、Prawitt（2008）、王守海和杨亚军（2009）又进一步发现内部审计质量越高，外部审计费用越低。

四、结论与未来研究方向

本文通过对内部审计质量相关的文献总结发现，早在18世纪西方国家已经开始对内部审计问题进行研究和探讨，我国于20世纪末开始重视企业的内部审计工作，所以国外内部审计的文献成果和实践经验对我国的内部审计理论发展和实践具有重要的指引和借鉴意义。目前文献基本表明，内部审计质量主要会受到内部审计人员的独立性、专业胜任能力以及内部审计部门规模和管理模式的影响，此外还受到内部审计环境以及内部审计工作控制的影响，在后续研究中，我们可以尝试从社会心理学、人类行为学的角度进一步探讨内部审计质量的影响因素。内部审计质量难以精确量化，一直是理论界和实务界评价内部审计工作的一个难题，构建综合全面、精确、容易量化的内部审计质量评价体系是未来研究的一个重要任务。

【主要参考文献】

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