企业购买古玩、字画的财税处理

杨 葳

企业购买古玩、字画的财税处理

杨 葳

企业因投资和提升其形象而购入古玩、字画等艺术品现象随着经济活动的丰盛而日益增多，购买的古玩、字画动辄十几万，甚至几十万、上百万。企业购买古玩、字画等艺术品应如何进行会计处理？这些古玩、字画等艺术品是否可以计入固定资产并计提折旧？是否可以在购买年度税前扣除或按固定资产扣除折旧？购买古玩、字画等艺术品是否允许增值税进项抵扣？在相关法律法规尚未有明确规定的情况下，笔者对企业购买古玩、字画等艺术品的投资到底该如何进行会计和税务处理，结合相关政策提出如下看法，供大家参考。

一、关于企业购买古玩、字画等艺术品的会计处理

根据2001年开始实施的《财政部关于印发〈企业会计制度〉的通知》（财会〔2000〕25号，以下简称《企业会计制度》）的规定，固定资产是指企业为使用而持有的使用期限较长、单位价值较大，并且在使用过程中保持原有实物形态的资产。《企业会计制度》还规定：除了“使用期限在一年以上的房屋、建筑物、机器、设备、器具、工具等资产”外，“不属于生产经营主要设备的物品，但单位价值在2000元以上，且使用期限超过两年的”，也应作为固定资产来核算。对照这条规定，企业把购买的艺术品归入“固定资产”核算似乎有依据，因为艺术品的价值大都超过2000元，使用期限也都在一年以上。但笔者认为把艺术品作为“固定资产”核算并计提折旧是不合理的，主要理由有：

一是企业会计制度中所列举的固定资产都有一个重要特征，那就是这些固定资产在使用过程中，虽然始终保持其实物形态不变，但其价值随着时间的推移在不断地损耗。而艺术品则不同，其价值往往随时间的推移而不断上升，如果将艺术品计入“固定资产”每年计提折旧，岂不是与事实严重背离？况且，《企业会计制度》中所列举的“房屋、建筑物、机器、设备、器具、工具等资产”其价值主要体现在使用上。作为艺术品，虽具有实物形态，但其价值主要因历史、文化而积淀。也就是说，艺术品的价值更多的是一种无形价值，因此从定义和内涵上来讲，艺术品不能归入固定资产核算。

二是对于固定资产折旧，在财务上固定资产计提折旧作为“生产成本”“制造费用”“管理费用”“营业费用”等与计提的折旧对应入账，即每一项折旧都能找到具体与之对应的成本费用类科目；而艺术品不能用于生产过程，况且艺术品与提升企业形象无明显的相关性，因为它不是普通大众可以欣赏的，其提升企业形象的效果也不如豪华装修、广告来得更直接。如果按照会计核算的配比原则将其折旧归入到“管理费用”，就有可能成为企业虚增费用、调控利润的工具。所以，把企业购买古玩、字画等艺术品作为“固定资产”核算是不合理的。

企业购买古玩、字画视为企业投资更为合理。根据《企业会计准则第2号——投资》的规定，投资是指“企业为通过分配来增加财富，或为谋求其他利益，而将资产让渡给其他单位所获得的另一项资产”。投资性资产是指长期储蓄、保险金、股票、债券、基金、期货等以保值、增值为目的的投资性货币或票据。是用来进行投资的那部分资产，包括固定资产、流动资产、无形资产等。企业购买艺术品的动机不外乎谋求升值空间，从中获取差价收入或者长期收藏，而企业的正常生产、经营对其价值的发挥并不起作用。这些本质上的特征是与对外投资的核算内容十分类似的。所以笔者认为：企业购买古玩、字画等艺术品的会计处理，从实质重于形式原则出发，购买字画、古董等艺术品是一种投资行为，将企业购买艺术品比照对外投资核算，企业可以根据投资目的用类似成本法或权益法分别在“长期投资”科目核算，并在二级科目中就艺术品明细情况做详细核算。投资期间不计提折旧，但在持有期间发生减值的，应当计提减值准备。当购买字画、古董等艺术品存在出售、盘亏、毁损现象时，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的余额计入当期损益，其会计分录为借记“现金”“银行存款”“应收账款”“应收票据”等科目，贷记“投资收益”科目。

二、关于企业购买古玩、字画等艺术品的企业所得税处理

如果企业购买古玩、字画等艺术品作为固定资产处理，根据《中华人民共和国企业所得税法》（中华人民共和国主席令63号，以下简称《企业所得税法》）第八条的规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（国务院令第512号，以下简称《企业所得税法实施条例》）第二十七条规定：“企业所得税法第八条所称有关的支出，是指与取得收入直接相关的支出。”由此可见，新法对税前扣除的“有关的支出”界定为“直接相关的支出”，间接的支出不能税前扣除。相关性原则是判定支出项目能否在税前扣除的基本原则。除一些特殊的文化企业外，一般生产性企业、商贸企业购买的非经营性的字画等古董，与取得收入没有直接关系，不符合相关性原则。同时，《企业所得税法》第十一条规定：所称固定资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。显然，企业购买古玩、字画等艺术品也不符合企业所得税对固定资产确认的特征，相应所发生的折旧费用不能在税前扣除。并且有一些地方做出了明确的规定，如浙江省国家税务局在2007年出台的《关于2006年企业所得税汇算清缴》的文件中明确规定：企业购买的名贵字画、古董等收藏品，不属于固定资产的范畴，与企业生产经营没有直接关系（经营字画的企业除外），所支付的相关费用不得在税前扣除。也就是说在浙江的企业，购买的名贵字画和古董等艺术品、收藏品，既不能作为企业的固定资产计提折旧，购买艺术品所支付的相关费用也不能作为成本费用在企业所得税前扣除。而辽宁省国家税务局在2005年、辽宁省地方税务局在2006年也分别出台相关文件规定：纳税人购买的字画、名贵装饰物不允许在税前扣除。这也就是说，企业购买了字画等艺术品，如何做账务处理，税务局是不管的，但是购买艺术品的相关费用不能像企业的其他经营管理费用那样在企业所得税前扣除。但企业处置艺术品时，处置收入应当计入企业所得税应税收入，购买艺术品支出属于与取得收入相关的费用，相应对取得艺术品的支出应当允许税前扣除。

如果将企业购买古玩、字画等艺术品视为一种投资，根据《企业所得税法》第十四条的规定，企业对外投资期间，投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除。同时根据《企业所得税法实施条例》第七十一条的规定，企业所得税法第十四条所称投资资产，是指企业对外进行权益性投资和债权性投资形成的资产。企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本，准予扣除。投资资产按照以下方法确定成本：（一）通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本；（二）通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。那么对于艺术品投资，其成本只有在处置该投资时才准予扣除，而不能作为企业日常生产经营的支出在税前扣除。并且有一些地方做出了明确的规定，如北京市地方税务局《关于明确企业所得税有关业务政策问题的通知》（京地税企〔2005〕542号）第三条明确规定：“纳税人为了提升企业形象，购置古玩、字画以及其他艺术品的支出，不得在购买年度企业所得税税前扣除，而在处置该项资产的年度企业所得税税前扣除。”企业购买艺术品的税务处理，对艺术品的投资收益在处置的时候计入应纳税所得额，缴纳企业所得税，如是投资损失也是在处置时进行税前扣除。

目前，并不是所有的省市都对企业购买艺术品的税务处理问题做出明确书面规定，因此，企业若购买了艺术品，在每年企业所得税汇算清缴前，需要与主管税务机关确认该艺术品的成本费用税前扣除的操作口径，否则很有可能会存在被税务局要求补税。

三、关于企业购买古玩、字画等艺术品是否允许进项抵扣问题

根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（财政部、国家税务总局令第50号）第二十一条的规定，可抵扣的固定资产仅限于机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。对照《固定资产分类与代码》目录，字画等古董归属于文物类（大类为86），故企业购买的非经营性的字画等古董，与生产经营没有直接的关系，其进项税额不能申报抵扣。