可供出售金融资产业务中其他综合收益的会计处理

张晶

摘 要：2014年财政部对企业会计准则做出了自1996年以来最大规模的修订。其中，“其他综合收益”项目的增设，是企业会计准则变动的亮点之一。本文重点梳理了企业可供出售金融资产业务中涉及的其他综合收益的会计处理。

关键词：其他综合收益；可供出售金融资产；长期股权投资

财政部于2014年修订了《企业会计准则第30号——财务报表列报》，该准则最突出的亮点是增设了“其他综合收益”项目。笔者依据新修订企业会计准则的具体规定，对企业可供出售金融资产业务中涉及的“其他综合收益”的会计处理进行了梳理。

一、可供出售金融资产期末业务中的其他综合收益处理

会计期末可供出售金融资产应按公允价值计量，可供出售金融资产账面价值与公允价值的差额，作为直接计入所有者权益的利得和损失，通过“其他综合收益”核算。

例1：2014年7月22日甲公司从证券交易所购入A公司股票100万股，共支付401万元，其中1万元为交易费用。2014年9月30日，股票的公允价值每股为3.92元。甲公司预计A公司股票价格下跌是暂时的。假定不考虑相关税费影响。

2014年7月22日取得股票时，进行可供出售金融资产初始计量：

借：可供出售金融资产——成本 401

贷：其他货币资金——存出投资款 401

2014年9月30日，公允价值比账面价值下降9万元，在调减可供出售金融资产账面价值的同时，将该损失计入“其他综合收益”科目：

借：其他综合收益 9

贷：可供出售金融资产——公允价值变动 9

如果期末可供出售金融资产的公允价值高于其账面价值，做相反的会计分录。

二、可供出售金融资产的减值业务中的其他综合收益处理

当企业持有的可供出售金融资产出现了减值，应将其原来因公允价值下降而直接计入“其他综合收益”的累计损失，转出计入“资产减值损失”。如果可供出售金融资产为股票（不含在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资），在未来会计期间其公允价值出现上升，并且上升的原因客观上与确认原减值损失相关，则应在原确认减值损失的范围内恢复已确认的减值损失，并计入 “其他综合收益”。

例2：沿用例1资料，假定2014年12月31日，A公司股票收盘价格下跌为每股3.3元，预计会持续下跌，计提减值准备。

借：资产减值损失 71

贷：其他综合收益 9

可供出售金融资产——减值准备 62

2015年3月31日，A公司财务状况明显好转，股票收盘价上涨为每股3.6元。

借：可供出售金融资产——减值准备 30

贷：其他综合收益 30

三、可供出售金融资产出售中的其他综合收益处理

出售可供金融资产时，应转出计入所有者权益中的公允价值累计变动额，由“其他综合收益”转入“投资收益”。

例3：沿用例2资料，2015年2月20日，甲公司将持有的A公司股票全部出售，取得价款385万元。

借：其他货币资金——存出投资款 385

可供出售金融资产——公允价值变动 9

——减值准备 32

贷：可供出售金融资产——成本 401

投资收益 25

同时，将其他综合收益转入投资收益

借：其他综合收益 30

贷：投资收益 30

四、金融资产重分类中的其他综合收益处理

企业无论因为主观意图或客观实力的变化，使得某项金融资产不再适合作为持有至到期投资核算，则应将该项金融资产进行重新分类，改作可供出售金融资产核算，按公允价值后续计量。重分类日，如果该金融资产的账面价值与其公允价值不同，应将其差额作为直接计入所有者权益的利得和损失，计入“其他综合收益”，待该可供出售金融资产发生减值或终止确认时再转出，计入当期损益。

例4：甲公司持有B公司债券20万份，按持有至到期投资核算。2015年1月1日，由于资金紧张，决定选择合适的机会将债券对外出售，同时将其重分类为可供出售金融资产。当日，B公司债券每份面值为100元，每份公允价值为115元，每份摊余成本为93元。假定不考虑相关税费影响。

借：可供出售金融资产——成本 2300

持有至到期投资——利息调整 140

贷：持有至到期投资——成本 2000

其他综合收益 440

五、外币可供出售金融资产业务中的其他综合收益处理

如果企业持有的可供出售金融资产为外币交易，该可供出售金融资产期末公允价值以外币反映，则应当先按照公允价值确定当日的即期汇率将外币金额折算为记账本位币金额，再与原来的记账本位币账面价值比较，如有差额，将差额计入其他综合收益。

例5：甲公司的记账本位币为人民币，其外币交易按交易日即期汇率折算。2014年12月5日，以每股5美元的价格购入F公司股票1万股，作为可供出售金融资产核算。当日汇率为1美元=6.26元人民币，款项已支付。2014年12月31日，F公司市价变为每股5.2美元，当日汇率为1美元=6.25元人民币。假定不考虑相关税费影响。

2014年12月5日购入时：

借：可供出售金融资产——成本 31.3

贷：其他货币资金——存出投资款（美元户） 31.3

2014年12月31日

5.2×6.25-31.3=1.2（万元）

借：可供出售金融资产——公允价值变动 1.2

贷：其他综合收益 1.2

参考文献：

[1]财政部会计资格评价中心.中级会计实务.第1版，北京：中国财政经济出版社，2015.

[2]2014年新修订的企业会计准则.