关于完善我国居民境外所得个人所得税政策和征管机制的思考

吴巧伶（广州市地方税务局 广东 广州 510030）梁若莲（广东省地方税务局税收科学研究所 广东 广州 510630）

关于完善我国居民境外所得个人所得税政策和征管机制的思考

吴巧伶（广州市地方税务局 广东 广州 510030）梁若莲（广东省地方税务局税收科学研究所 广东 广州 510630）

当前，越来越多的居民个人迈出国门，从事跨国经济活动。本文深入分析了我国现行居民境外所得个人所得税相关政策和征管机制存在的问题与不足，在借鉴美国、澳大利亚等发达国家相关经验的基础上，提出了创新征管手段、探索防范避税和滥用方法、优化避税双重征税机制等建议，对下一步修订我国个人所得税法、强化居民个人跨境所得的税收管理具有一定的参考价值。

居民个人 境外所得 个人所得税 政策 征管

随着全球经济一体化程度的不断加深，贸易和资本的跨国流动日趋频繁，越来越多的居民个人迈出国门，从事跨国经济活动。然而，我国现行个人所得税法制定于改革开放初期的1980年，此后虽经多次修订，但主导思想仍然是服务我国吸引外资的总体战略需要，对我国居民个人境外投资和提供劳务的税收政策和管理关注明显不足。研究并完善我国居民个人境外投资和提供劳务的个人所得税政策和征管制度，对于发挥个人所得税调节收入分配的积极作用、防范我国税收流失和保护我国税基安全，具有重要意义。

一、存在问题

（一）税源管理

现行《境外所得个人所得税征收管理暂行办法》（国税发[1998]126号）仅明确了对外派人员的税源管理机制，规定“中国境内的公司、企业和其他经济组织以及政府部门，凡有外派人员的，应在每一公历年度(以下简称年度)终了后30日内向主管税务机关报送外派人员情况”，这显然不能满足当前我国居民个人取得境外所得的形式和渠道日益多样化的征管需要。

（二）纳税申报

从中国境外取得所得的纳税人和年所得12万元以上的纳税人办理自行申报的义务交叉重叠，而在申报内容、地点和期限等方面要求各不相同，与代扣代缴、代征制度之间的关联性不强，报表之间缺乏有效的逻辑印证和校验，纳税人和扣缴义务人在填写申报表时较为随意，导致征管数据的准确性大大降低。

（三）税款计算

根据现行个人所得税法及其实施条例的规定，虽然有住所个人和无住所但在我国境内居住满一年的个人对其境外所得都负有纳税义务，但二者的计税方法却大相径庭：对无住所个人采取“先税后分”的计税方法，即先汇总计算其境内外所得，统一计税，再根据其境内外工作天数划分境内应纳税额；对有住所个

人则采取“先分后税”的计税方法，即先分别计算其境内外所得，然后分别适用不同的税前扣除标准和税率，计算出境内外所得分别应缴纳的税额。

对有住所个人采用“先分后税”的计税方法，人为地割裂了纳税人的全球所得，违背了居民纳税人承担全球纳税义务的基本原则，导致个人所得税累进税率的收入分配调节功能被大大削弱，同时也增加了纳税人纳税申报和计算税款的难度。

（四） 税收抵免

首先，“分国又分项”计算抵免限额的方法过于复杂。我国现行个人所得税制是分类所得税制，对纳税人的境外所得采取“分国又分项”的方法计算抵免限额，采用“分国不分项”的方法进行抵免。这种方法虽然可以避免纳税人对抵免限额的调剂使用，最大限度地保护我国税基，但是也造成了抵免限额的计算过于复杂。实际征管中，纳税人宁可承受双重征税的负担、也不愿意计算抵免限额的现象较为普遍，这违背了亚当·斯密关于便利性的税收基本原则。

其次，抵免税款的范围界定不清晰。《财政部 国家税务总局关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》(财税［2009］125号）规定，以下几类企业所得税性质的境外实际缴纳税款不能抵免：一是按照境外税法属于错缴或错征的税款；二是按照税收协定不能征收的税款；三是因少缴或迟缴境外所得税而追加的利息、滞纳金或罚款；四是纳税人或其利害关系人已经获得返还、补偿，或者根据国内法可以从应纳税额中扣除的税款；五是根据免税所得对应的境外已缴税款。上述企业所得税的抵免规定几乎涵盖了征管实践中不应予以抵免的所有税款类型。对比之下，现行个人所得税法及相关规定对除第一类以外的其他类型境外税款能否抵免均未加以明确，与企业所得税法在税收抵免方面的衔接不足，难以有效防止部分纳税人滥用避免重复征税的政策，侵蚀我国个人所得税税基。

第三，合伙企业面临抵免困境。世界各国对合伙企业的课税模式主要有两种：实体课税模式和非实体课税模式。前者将合伙企业视同法人实体，征收企业所得税，然后再对合伙人从合伙企业税后利润分配获得的股息、红利性质的投资收益征收个人所得税；后者将合伙企业视为税收虚体，穿透这一虚体，只对合伙人从合伙企业分配的所得征收个人所得税；还有一些国家（如美国）允许合伙企业就是否按法人纳税做出选择。我国采用的是非实体课税模式。对我国居民个人在境内成立的合伙企业从境外取得的所得，如果该所得来源国将合伙企业视为税收实体，则我国合伙人在境外缴纳的企业所得税性质的税款，依据现行个人所得税法及相关规定，不能予以抵免。这无疑增加了部分纳税人的税收负担，造成税收上的不公平，与中央鼓励“走出去”的目标相悖。

二、国际借鉴

美国、澳大利亚等发达国家的居民个人境外所得税收政策完善，征管机制成熟，具有一定的借鉴意义。

（一）成熟完善的税收政策和征管机制

在申报方式方面，美国和澳大利亚均采用源泉扣缴和自行申报相结合的方式，其中美国的自行申报包括自行预缴和年度综合申报。在申报表设计方面，澳大利亚在《个人申报表》和包含代扣代缴信息的《境外受雇付款摘要》之间建立了严格的勾稽关系，并为申报表设计了详细、完善的填表说明，保证了申报数据的质量。

在消除双重征税方法上，美国允许纳税人对于某些境外税款自行选择采用抵免法或扣除法，给予纳税人更多选择空间。在使用抵免法时，美国按照“分项不分国”的原则计算抵免额，收入类别包括消极所得、积极所得、来源于受制裁国家的所得、协定所得和退休计划分配所得等；澳大利亚则以境内外所得应纳税额和境内所得应纳税额之差作为抵免限额，计算方法非常简便。

为解决海内外申报期不一致带来的问题，澳大利亚引入了调整评税制度，假如纳税人在境外缴纳税款之前，其相应所得已经在澳大利亚完成了申报和评税程序，可以在4年之内就该年度的申报申请调整评税。

（二）宽严相济的特殊征管手段

为应对日益严重的个人避税行为，美国和澳大利亚的国内法都引入了针对个人的受控外国公司条款。美国政府还建立了海外银行和金融账户报告制度，并辅以《海外账户税收遵从法案》，大力打击海外避税。

为鼓励纳税人主动申报，美国、加拿大、爱尔兰、澳大利亚和新西兰政府都推出了自愿披露激励政策，通过免除部分或全部处罚，鼓励纳税人主动对未报或

漏报的海外收入进行披露。其中美国政府2009年通过境外资产自愿申报计划共追回税款、罚息和罚款34亿美元。同时，美国和加拿大政府对举报海外避税行为还给予高额奖励，美国国内收入局支付的奖励最高可达到追回款项总额30%。

三、应对建议

参考借鉴上述国家成熟完善的居民个人境外所得税收政策和征管机制，结合我国个人所得税的立法与征管实际，进一步优化纳税申报、信息披露、税款计算和税收抵免机制，探索在个人所得税制中引入反避税和反滥用规则，充分发挥个人所得税制在保护我国税基安全、调节居民收入分配、提高直接税比重方面的积极作用。

（一）强化税源管理

1.优化相关机制。一是对现行的个人所得税自行申报制度加以优化整合，要求纳税人将未纳入年度综合申报的境外所得进行单独申报；二是探索建立调整评税制度，将纳税申报与抵免申请分离，在取得上一年度境外税款完税证明等资料后再向税务机关申请发起调整评税程序，处理税收抵免事项；三是引入金融机构税务贷款模式，对因财政困难而未能依时清缴税款的纳税人允许其在银行授信的基础上申请分期缴税；四是利用现代化的信息网络平台完成远程申报和税款支付，减少纳税人因办理税务事项往返境内外的成本。

2.完善纳税申报表体系。一是在纳税申报表主表中增加《海外银行和金融账户信息报告表》、《抵免税额计算表》等附表；二是设计简明易懂、引导性强的问卷式填表说明，减少纳税人填写申报表的差错率；三是在纳税申报表中增加与代扣代缴申报表相对应的栏目，建立各报表间逻辑严密、比对有效的勾稽关系；四是参考企业所得税法的相关规定，明确居民个人的关联申报义务。

3.提升税源信息管理水平。一是修订个人所得税法和税收征管法，增加扣缴义务人和派出机构等第三方向税务机关主动报送涉税信息的义务；二是探索建立“走出去”个人“一人一档”的税源信息管理制度。

通过以上举措，逐步建立起以纳税人自行申报为主，扣缴义务人代扣代缴、第三方信息披露为辅，环环相扣、相互印证、全面立体的综合纳税申报体系。

（二）创新征管手段

1.获取纳税人境外金融账户信息。借助OECD推行金融账户涉税信息自动交换的契机，尽快将金融机构向税务部门主动批量报送金融账户涉税信息的机制从法律和操作层面建立并固定下来，以获取我国居民个人的境外金融账户、不动产等信息，为税务机关识别、分析、监控和应对跨境税收风险，特别是有效遏制高净值财富人群的海外避税搭建长效应对机制。

2.建立纳税人自愿披露激励制度。参考美国的经验，实施海外收入自愿披露激励项目，对自愿披露海外收入并且涉案所得较小的纳税人免除全部罚款，对涉案所得达到一定金额的纳税人免除部分罚款，力争以最低的税收成本和执法阻力，将这些利用海外账户逃避纳税义务的高收入个人纳入我国税收监管体系。

（三）探索反避税、反滥用机制

1.引入受控外国企业规则。在《个人所得税法》以及《税收征管法》中引入受控外国企业条款,对个人在低税地或避税地设立的受控外国企业，即使没有实际分配，其利润也应被视作我国居民控制者取得的所得，予以征税。

2.探索强制披露制度。在《个人所得税法》及《税收征管法》中引入强制披露制度，要求纳税人或税收筹划方案设计者向税务机关披露筹划方案，未按要求披露者将承担相应的法律责任，解决税务机关在早期应对避税筹划方面的信息不对称难题。

3.增加一般反避税规则，为防范个人滥用税收协定和通过间接股权转让避税提供法律支撑。

（四）完善税款计算方法

1.对居民个人取得的境内外所得采用“先税后分”的方式计算应纳税额，在简化计算的同时，将居民纳税人的全球纳税义务落到实处。为鼓励居民个人“走出去”，减轻其境外所得抵免的遵从负担，对纳税人取得的来源于境外的积极所得不超过一定数额的部分，允许其不计入应纳税所得额。

2. 在汇总计算境外应纳税所得额时，对居民个人在境外不同国家（地区）按照个人所得税法及实施条例的有关规定计算的亏损，允许抵减其境内或他国（地区）的应纳税所得额。

（五） 优化避免双重征税机制

一是尝试建立混合限额抵免制度。将纳税人获得的所有境外所得分为积极所得和消极所得，采取不同的抵免制度：对于积极所得，采取不分国不分项的综合抵免方式，既符合对境外所得或者免税、或者实行综合抵免的国际趋势，又有利于降低规避机会，提高筹划成本，加大鼓励居民个人“走出去”的力度；对于消极所得，则继续沿用现行分国分项计算、分国不分项抵免的方式。二是拓宽合伙企业的抵免范围，允许个人投资者抵免其在境外缴纳的所得税性质的税款，包括企业所得税和个人所得税。三是按照企业所得税法的相关规定，明确抵免的范围和条件，防止不当抵免侵蚀我国税基。四是考虑补充抵免税额的简易计算方法，以简化抵免程序，降低纳税人遵从负担和税务机关管理成本。

责任编辑：王 平

责任编辑：赵薇薇

Some Reflections on Improving the Individual Income Tax Policy and Its Collection and Administration Mechanism on Resident's Foreign Income

Qiaoling Wu & Ruolian Liang

Presently more and more residents go abroad to engage in the cross-border economic activities. Drawing on the experience of the United States and Australia, this paper makes an in-depth analysis on the problems existing in China's individual income tax policies and tax collection mechanism. This paper then makes some suggestions including innovating tax administration mechanism, exploring the improvement of anti-avoidance and anti-abuse rules, and improving the mechanism to eliminate double taxation, which are of insightful reference value to the amendment of China's individual income tax law and strengthen tax administration of resident's cross-border income.

Resident individual Foreign income Individual income tax Policy Collection and administration

F810.42

A

2095-6126(2015)05-0068-04