高校内部审计报告质量改进研究

（天津大学审计处 天津 300072）

审计报告是审计发现与审计结论的整体反映，是审计项目的最终成果。与注册会计师审计报告不同，内部审计报告在形式上没有详尽的范式要求，相比而言较为灵活，这为内审工作提供较大空间的同时，也提出了“如何出具高质量报告”的命题；在内容上内部审计报告不局限于传统的鉴证职能，而是将重点放在改善管理、加强内控、风险防范、促进治理等具有价值增值作用的相关建议上。高质量的内部审计报告可以提供高度相关的数据信息与前瞻性建设性意见，有助于被审计单位提升管理水平、加强内部控制、规避潜在风险继而平衡改革发展与风险防范的矛盾关系、完善治理结构、促进组织目标实现。简言之，内部审计报告的质量改进在当今深化改革的宏观形势下，对高校的自律与发展既具内在动力也有现实意义。

一、国际、国内准则对内部审计报告的相关要求

由国际内部审计师协会IIA发布的 《国际内部审计专业实务框架》IPPF 2420号实务公告，对报告质量的描述是“报告必须准确、客观、清晰、简洁、富有建设性、完整性和及时性”，IPPF 2410号实务公告对报告要素的相关要求为“报告内容必须包括业务目标、范围以及适用的结论、建议和行动计划。”

《中国内部审计准则》具体准则2106号中对审计报告的编制提出了五个原则性要求，归纳起来主要是：“实事求是，不偏不倚”、“要素齐全，格式规范”、“逻辑清晰， 简明扼要”、“考虑风险，突出重点”、“针对问题、提出建议”。同时，在报告内容上明确了要涵盖“审计概况、审计依据、审计发现、审计结论、审计意见、审计建议”六个方面的要素。

从国际标准及国内准则中不难发现二者无论是对内部审计报告整体的质量要求还是报告内容的涵盖上都具有趋同性，且在细节方面互为补充。尽管如此，无论是国际准则或是国内准则仅有对审计报告总体上的原则性宏观要求，不存在固定的格式和措辞要求，这一点是内部审计报告与外部审计报告即我们常说的注册会计师审计报告最大的不同。正是这一点的不同造成了内部审计报告具有更大的发挥空间。

二、内部审计报告的特点

改进审计报告质量要在借鉴参考国际准则框架、严格遵守《中国内部审计准则》关于审计报告要求的基础上，摸索内部审计报告的规律，把握内部审计报告的四种特点，处理好撰写报告的四种平衡关系。

（一）全面性与突出性

高校内部审计项目种类繁多，包括预算执行情况审计、经济责任审计、专项资金审计、科研经费审计等等。但无论是哪种类型的审计项目在报告的开篇部分都要反映该项目全貌，给人系统而整体的认识，这就是笔者所认为的全面性。然而，这并不意味着在报告中事无巨细，而是要做到统筹全局，突出重点。以高校专项资金审计项目为例，首先要将专项建设的整体管理情况与建设阶段总体投入支出概况描绘出来，给报告使用者总体上的认识，然后再根据职业判断、重要性水平等因素将专项资金使用中一些性质重要的问题单独提出。再如预算执行审计，已经成为多数高校的年度例行审计项目，其报告要将学校年度预算安排和执行情况整体加以反映，但是年度间侧重点也可以有所变化，可根据学校年度资金结构特点，选择性地突出反映，比如有的年份，校内专项较多，就可以重点反映，有些年份国家专项拨款较多，也可以作为重点单独分析资金流向。在全面性与突出性兼顾方面，内审人员的专业素质显得尤为重要，全面性要求较强的统筹能力，而突出性则要靠审计人员高水平的职业判断，判断的的标准是报告所反映信息的相关性、有效性、可用性，以与高校战略决策相关为最佳。

（二）专业性与易读性

审计本身就是一种专业技术极强的工作，刘家义审计长“四手能力”（查核问题的能手、分析研究的高手、计算机应用的强手、内部管理的行家里手）的要求就是对审计工作职责的最好诠释。因此，专业的知识、专业的方法、专业的程序、专业的判断都是必须的。但是内部审计报告最终是需要上报校领导审阅并最终为决策服务的，甚至有些报告不仅要上报还需下达，如经济责任审计报告，需要下达到相关被审计单位以供整改落实。这些报告阅读者和使用者，并非全是专业的财务审计人员，对审计相关术语和知识缺乏认识与了解。因此，为达到报告的可用性目的，还需兼顾报告的易读性，要做到简明、清晰、逻辑思维紧密地反映问题，使非审计专业人员也能明白审计相关问题。高质量的内部审计报告要求内部审计人员既具精湛的专业水平又具较强的文字表达能力，化繁为简，通俗易懂。

（三）充分性与及时性

内部审计报告最核心也是最能体现审计价值的部分在于审计评价、结论与建议，以高校经济责任审计报告为例，其报告结尾需提供审计评价，这是对高校中层干部任期内履职尽责情况的结论性评价，将以内部审计结果报告为载体，进入干部人事档案，作为考核任用干部的重要依据，其重要性由此可见一斑。以上所说内审报告中带有结论性质的评价、建议等是需要在前期大量审计调查的基础上得出的，需要以充分的审计调查证据做支撑。然而，审计报告有一定时效性，如高校专项资金的中期审计，审计报告形成后需送达有关校领导决策层，为学校下一阶段专项建设工作提供数据支撑与决策参考，再如经济责任审计报告及时下达可以让被审计单位存在的问题得到及早整改，避免和减少损失与漏洞。此外，高校审计工作的推动也需要找准时机，错过时机常常会使内部审计部门因组织内部性而不受重视，相反，及时出具报告可以很好地抓住外部环境机遇，反映当前突出问题，这就要求内部审计部门的主审人员既要兼顾项目质量，也要保证项目进度，及时提供报告。

（四）鉴证性与建设性

审计部门的基础职责是监督，高校内部审计机制从运行本质上说就是自我约束、自我管理、自我监督的过程。内部审计报告这个载体毫无疑问更要担负起鉴证职责，审核经济资源数据，确保财务收支真实完整。但同时，我们也看到外部环境对于审计工作的要求，从“免疫系统”到“国家治理”，审计地位提升的同时，给我们提出了更高的要求。审计要达到治理的高度，需要高质量的审计报告，需要在风险防控、过程管理、完善治理这些建设功能上下功夫，这些功能需要审计报告信息发挥作用才能得以实现。提供具有建设性意见的审计报告可以实现内部审计“管理咨询”的价值增值职能，并通过职能的履行提升内部审计在高校中的地位，继而实现良性循环。更为重要的是，内审地位的提高有助于高校道德环境提升与组织文化建设，这种无形的风清气正的道德氛围，是内部控制的坚实基础，有利于内部审计的监督职责履行，因此，鉴证性与建设性是内审的两类职能，要在报告中同时体现，以达到相互促进的根本目的。

三、改进高校内部审计报告质量的有效途径

（一）将审计项目与审计研究相结合

高校审计项目大致分为两类，一类是例行项目，如经济责任审计、预算执行审计等，另一类是每年的重点牵头项目，这类工作大多是新增的、首次开展的工作。新增工作开展之前，没有先例可做参照，详实的审计方案是必备的，这就要求内审人员广泛地翻阅资料，向兄弟院校交流取经，梳理审计思路，制定切实可行的审计方案。以我校开展过的专项资金（“985工程”）中期审计为例，因中期审计尚属首例故无先例借鉴，而最大的难点在于，审计之初，我们的目标定位在绩效审计。作为非盈利性事业单位，高校与企业绩效大不相同，没有投入产出这样的一一映射关系，它产出的是科研成果和人才的输出，难以量化。经过大量研究，我们采取了特色做法，规避开企业那种对绩效简单的投入产出比认识，将资金流向作为绩效反映的根本点，对专项建设中占相当比重的固定资产进行多维度分析，从年度整体设备更新率、新增大型设备占设备总增量比例、新增进口设备占设备总增量比例、各学科新增设备占设备总增量比例、购置资产的使用效率等多个方面，全方位、多角度地反映资金流向，梳理出具有高校特色的专项建设绩效。这种将审计项目与审计研究结合的做法，不仅能使得项目外延更宽，更使得报告进入了一个较深的层次。另外，例行工作通过研究分析也可以做出新意来，比如同样是预算执行审计，在反映每年学校预算安排的基础上，根据每年资金结构特色，选取不同的侧重点审计或者一年选取一个方面深入展开，几年下来每一个方面都审计了一遍，从而实现整体深入的效果。

（二）充分考虑学校管理层关注点

内部审计报告并非要展示被审计单位或者项目的全部信息。从审计人员的专业角度分析，可能有许多信息值得反映，但是不同类型的审计项目应有不同的项目定位，定位不同自然重点不同。例如对于经济责任审计，学校领导更多关注领导干部履职尽责情况；专项资金审计，学校决策层则更多关注现阶段资金使用状况、资源绩效、内部控制是否存在漏洞等方面。因此，优秀的内部审计人员应该是一个良好的沟通者，从介入项目初始，就与学校决策层及时沟通，了解他们的关注点，确保工作定位与项目目标的准确、有效、到位。内部审计报告反映出的信息不能满足学校决策层的需要，对于学校战略发展、目标实现不相关或者相关度不强，那么审计信息就不能发挥其建设性的作用。

（三）在审计建议上下功夫

高校内部审计报告中审计建议部分一般存在两种普遍问题，一是毫无针对性，空话套话很多，大多是“放之四海而皆准”的建议，二是仅从理论角度出发，不具有操作性。没有针对性的建议，就像鸡肋，不痛不痒，不能一针见血地反映问题，容易使得报告阅读者使用者有饥渴感，而缺乏操作性的建议危害更大，容易引起被审计单位和个人的反感，引发他们对 “审计人员、审计工作就是挑毛病找错误”的错误理解，不利于将来的整改落实，也有损审计工作的公信力。笔者认为好的建议必须具有“问题引起的现象、问题的影响与严重程度、导致问题的根本原因、解决问题的方法”这四个要素，在建议中尤其应该注意把握对发现问题严重程度的具体描述，要做到客观评价，掌握尺度，同时应找准并深挖造成问题的根本原因，帮助被审计单位找到具有操作性的解决方法。高质量的审计建议要具有针对性、前瞻性、建设性，能够切实解决问题从而服务于被审计单位，帮助他们提升管理水平，同时能够服务于学校管理层与决策层，为他们提供与学校发展战略相关的数据信息与决策依据。

（四）将成绩效果与查出问题相结合

比讲问题更重要的是讲问题的方式，因为讲问题的方式得当可以提高被审计单位或个人对于审计建议的接受度，有利于整改落实、有利于他们对于内部审计工作的理解与信任。所以，只讲问题不讲成果的内部审计报告不是好的报告。更为重要的是，好的成果反映到报告当中的不仅仅是成果本身，还有取得成果的特色做法或实践经验，这种做法经验可以引起学校管理层的重视与注意，一旦加以利用在全校范围内推广将产生更大的效益。

（五）加强报告内容的推敲与斟酌

审计报告的撰写是一个持续与反复的过程。一份高质量的审计报告要做到全面性与突出性、专业性与易读性、充分性与及时向、鉴证性与建设性，必须经过反复推敲与揣摩；一份高质量的审计报告既要得到被审计单位认可，以利未来整改落实，切实发挥作用，更要得到高校管理层决策层关注、认可并充分利用，作为未来学校管理战略决策的重要支撑，帮助并促进高校实现其办学理念与目标。因此，内部审计报告的撰写并不是一件简单容易的事情，而是一个不断探索、不断修正、不断重新思考的过程。诚如美国公众公司会计监督委员会 （PCAOB）所言：“在审计早期所得出的结论可能建立在不完全信息或不正确理解的基础之上，这些使我们更加有理由检查、重新思考并修订审计报告。”