新常态下环境成本融入企业成本核算的探索

刘嘉丽　曹晶晶

【摘 要】 经济新常态下，随着政府监管手段的完善、处罚力度的加大以及民众环保意识的逐渐增强，环境成本将成为企业成本核算中必不可少的项目。文章借鉴国际通用做法，结合我国企业实际，对企业环境成本进行了分类和计量，并结合具体案例对环境成本会计核算进行了应用演示。

【关键词】 新常态； 环境成本； 企业成本核算

中图分类号：F234 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2015）21-0073-04

经济新常态下，GDP在地方政绩考核中的比重逐步削减，而PM2.5、COD（化学需氧量）等综合环境质量指标和生活幸福指数则被越来越多人所关注。与此同时，2015年1月1日，新《环保法》颁布实施，这部“长了牙齿”的法律，赋予了环保部门查封扣押、停产关闭等新的环境管理职权和对违法行为的打击手段。随着污染环境的违法成本不断提高，将环境成本纳入企业成本核算显得尤为必要。

一、环境成本的内涵

当前，业界对于环境成本的阐述主要是从宏观和微观两个方面：宏观环境成本是从社会整体的资源环境损耗角度来计算社会经济活动对社会资源的消耗；微观环境成本则是站在企业的角度，借鉴经济学观点把环境成本定义成企业与环境相关的成本，这也是目前会计学界普遍采用的定义。对于微观环境成本的定义，联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组（ISAR）认为，环境成本是指本着对环境负责的原则，为管理企业活动对环境造成的影响而采取或被要求采取的措施产生的成本，以及因企业执行环境目标和要求所付出的其他成本。比如，避免和处置废物、保持和提高空气质量、清除泄漏油料、去除建筑物中的石棉、开发更有利于环境的产品、开展环境审计和检查等方面的成本。罚款、罚金、赔偿等将视为与环境相关的成本，不属于这一环境成本的定义范围，但应予以披露。

二、环境成本融入企业成本核算的现实性需要

目前，在我国企业的会计核算中，环境成本仅在资产负债表中进行披露，这对反映环境成本在企业中的影响程度非常有限。经济新常态下企业的经营理念和生产成本核算面临着诸多的挑战和机遇。

（一）政府监管手段逐步完善，企业违规成本迅速提升

党的十八届四中全会指出，“用严格的法律制度保护生态环境，加快建立有效约束开发行为和促进绿色发展、循环发展、低碳发展的生态文明法律制度，强化生产者环境保护的法律责任，大幅度提高违法成本。建立健全自然资源产权法律制度，完善国土空间开发保护方面的法律制度，制定完善生态补偿和土壤、水、大气污染防治及海洋生态环境保护等法律法规，促进生态文明建设”。这一决定彰显了中央政府治理环境污染的决心，表明了中央政府对环境保护的坚定立场。各级环保部门的执法管理权限通过法律予以保障和强化，对环境污染监管的设备和手段也不断完善。由此可见，未来企业的环境损耗以及环境污染会付出更大的代价，企业不得不开始重视环境成本的投入。

（二）“绿色”消费理念推动环保产业投资

在当前，“绿色”消费理念在消费者心中的影响日益加深，绿色、生态、环保的产品在市场上更加受到消费者的追捧。环保产品的研发和投产也将成为企业未来的投资和发展“亮点”。消费者“绿色”消费理念的普及，进行环境保护投资可以提高企业在消费者心中的地位，扩大自己知名度和美誉度，即企业的商誉。企业商誉的提高，又会促进企业的知名度和市场销售份额的增大，进而扩大了企业的收益和利润。因此，环境保护投资应该是一种企业与环境“双赢”的有效投资。

（三）生态金融环境的基本要求

2014年11月26日，我国首份生态金融报告发布，该报告由《大力推动绿色债券发行》《建立强制性绿色保险制度》《确立金融机构环境法律责任》以及《强制要求上市公司和发债公司披露环境信息》4份分报告组成。其中，《强制要求上市公司和发债公司披露环境信息》已明确提出了企业在生产经营中对于环境的影响和破坏。可见，生态金融业的发展已经开始倒逼实体生产企业关注环境保护，重视环境成本的投资。在生态金融环境的影响下对环境成本的计量与核算将成为企业生产核算的基本要求。

（四）“碳市场”的推动

碳交易是为促进全球温室气体减排，减少全球二氧化碳排放所采用的市场机制，将二氧化碳排放权作为一种商品，从而形成了二氧化碳排放权的交易。2011年10月国家发展改革委印发《关于开展碳排放权交易试点工作的通知》，批准北京、上海、天津、重庆、湖北、广东和深圳七省市开展碳交易试点工作。目前欧盟已经制定了详细的温室气体排放交易方案，并允许减排补贴进入市场。例如，洗涤塔装置是化工企业减少污染性气体氢氟烃排放的有效装置，如果化工企业安装该装置，在实际的生产中减少了一定数量的氢氟烃排放，便可在碳排放交易市场上获得数以百万美元的碳排放信用额度，政府以减排补贴的形式来购买这个信用额度，企业从中便可获得利润。随着我国碳排放市场的不断规范和完善，在未来减排补贴也将会成为企业不可忽视的利润来源。因此环境成本的计量与核算已成为未来企业不可忽略的一项重要工作内容。

综上所述，随着社会及民众对自然环境保护的日益重视，相关环保执法部门对于企业生产中对环境影响的处罚力度将加大，环境成本必然会成为企业生产成本的必要组成部分，将环境成本融入到企业资产负债表中或单独列报编制环境成本资产负债表已成为未来的发展趋势。

三、环境成本核算应用探索思路

将环境成本纳入到企业日常成本核算并单独计量，首先需要做好环境成本的分类和计量。

（一）环境成本的分类构想

目前国际上对环境成本分类各有研究。

1993年，加拿大特许会计师协会（CICA）将环境成本分为环境对策成本和环境损失成本。

1995年，美国环保署将环境成本分为传统成本、潜在成本、或有成本、形象与对外关系成本四大类。

1995年，德国按照生产流程将环境成本分为事后的环境保全成本、环境保全预防成本、残余物质发生成本、不含环境费用的产品成本四大类。

2005年，日本《环境会计指南2005》出台；将环境成本划分为经营领域成本、上游/下游成本、管理活动成本、研究开发成本、社会活动成本、环境修复成本、其他成本。

2008年，中国学者俞丽梅、蔡益凤等提出了基于产品生命周期的环境成本分类；2010年，有学者将生命周期和作业成本法相结合对环境成本进行分类。

综上，笔者针对环境成本的性质、生产阶段以及功能特性等因素，将环境成本分类（如表1）。

（二）环境成本在会计计量中的应用科目探索

根据目前我国的会计准则和计量方法，确定各项种类的环境成本在会计应用中的科目是将环境成本分类在实际会计核算中进行应用的基础。只有支起环境成本科目这个环境成本核算的框架，才能在会计实务中对环境成本进行单独核算和计量。环境成本科目表见表2。

（三）环境成本的计量方法

环境成本是一项特殊的成本，它不同于企业其他的成本，是确定的已发生的企业投入。它的发生既存在已确定的成本，又存在潜在的成本，还存在后续一直支出延续性的成本。因此一项环境保护业务发生后，首先需要确定其是哪种成本分类，从而再确定其计量的方式和依据。笔者根据企业环境成本的特性，将环境成本的计量方法根据其不同的特性分为以下几种。

1.已确定的成本

已确定的成本是指企业已发生的，且一次性投入的成本。其具体体现可以是费用，也可以是实物资产、无形资产等方式。这类已确定投入金额且可以区分出来的环境成本，应采用公允价值计量模式进行核算。

2.潜在的成本

潜在的成本是指企业有可能发生环境成本，但无法确定是否发生，或已确定发生但无法确定发生金额的潜在的环境成本。对于企业无法确定是否发生的环境成本，企业可以暂不计入成本或计提相关准备、备用金以防发生相关环境成本。对于企业已确定发生但无法确定发生金额的环境成本，企业应采用概率估量法或回归分析法先估算出环境成本金额，待实际发生后再针对差额进行调整。

3.永续性发生的环境成本

永续性发生的环境成本是指企业会一直发生且会一直延续发生的环境成本。这时在估算该类环境成本时就需考虑货币的时间价值，利用增长型永续年金的公式来估算环境成本，并根据当年增长率的不同，每年调整永续成本的计量。永续年金公式如下：

其中，C为当期该项永续环境成本的投入；i为当期的折现率，体现在现实中可定为当期银行一年期固定存款的利率；g为物价平均增长率，可利用政府发布平均物价变动指数CPI，也可根据权数测算出该项环境成本投入行业的物价增长率。

四、环境成本会计核算的探索应用

环保机械有限公司是一家以机械制造为主营业务的中型企业。在其机械制造过程中，会产生大量的废水以及温室气体。2013年10月，由于其污水综合排放标准不达标，被当地政府部门勒令整改，被处罚金100 000元，并责令其恢复已污染河道及周边地区。公司在2013年针对此次环境处罚问题进行战略调整，并从2014年开始对企业环境成本进行单独核算。该企业2014年在相关环境保护及投资方面的业务如下：

第一，根据《中华人民共和国水污染防治法》与国家标准GB 20425-2006《污水综合排放标准》更新污水处理系统部分组件，以使得污水排放符合国家标准。于2014年2月购入价值约120 000元污水处理组件，企业规定按10年分摊，原污水处理组件原价80 000元，已提折旧40 000元，折价30 000元卖出。单独核算环境成本应做以下会计处理：

购入新组件：

借：固定资产——环保支出 120 000

贷：银行存款 120 000

借：制造费用——环保支出 10 000

贷：固定资产——累计折旧 10 000

旧组件处理：

借：固定资产清理——污水处理系统 40 000

固定资产——累计折旧 40 000

贷：固定资产 80 000

借：银行存款 30 000

营业外支出 10 000

贷：固定资产清理——污水处理系统 40 000

第二，为提高产能、降本减耗，公司引入高端人才进行环保研发，共发生费用化支出30 000元，资本化支出20 000元。

借：研发支出——资本化支出（环保研发） 20 000

研发支出——费用化支出（环保研发） 30 000

贷：银行存款 50 000

第三，2014年由于早前造成的污染遭到当地居民起诉，已大致确定败诉，但是败诉金额并不确定，经验判断，赔偿50 000元的概率在60%以上，赔偿100 000元的概率在20%，赔偿20 000元的概率在20%。存在潜在由于环境污染所导致的成本，企业应做如下处理：

潜在成本计量核算=50 000×60%+100 000×20%+20 000×20%=54 000（元）

这54 000元的潜在补偿款仅作披露。

第四，改进现有生产技术，减少二氧化硫等废弃物的产生，增加设备流程，多支付一线员工工时费20 000元，并由于改进技术，减少硫化物的排放，得到政府补贴30 000元。

多支付工时费：

借：制造费用——环保支出 20 000

贷：应付职工薪酬——环保支出 20 000

因环保支出所得到的政府补贴：

借：银行存款 30 000

贷：营业外收入——环保补贴 30 000

第五，为使已污染水域恢复，预计会持续发生污染水域维护费用，预计5年内可使污染水域恢复成标准水域状态，这五年内经初步测算每年将发生50 000元的初始投入。水域恢复后，企业每年预计发生维护支出仅为5 000元，当年一年期固定存款利率为3%，当年CPI指数为1.5%，因此，测算该项环保支出应为：

根据企业政策，该项投资成本在10年分摊，故当年应计提的费用为516 318.33/10=51 631.83（元），并且该项分摊的费用在以后期间进行滚动计算。

2014年年底，该企业单独列报有关环境成本的成本总额为：10 000+50 000+20 000+51 631.83=131 631.83（元），成本收入为30 000元，需披露的潜在成本为54 000元。

环境成本的未来发展会随着“碳市场”的不断完善而不断更新，企业会因为环境成本的投入、环保设备的更新等对环境大气实现“碳减排”，企业则可以从环境交易所获得政府发放的环保补贴。在进行环境成本核算的时候需要将环保收入也纳入到企业的会计核算中去，与环境成本核算链接，从而形成一套完整的环境资源核算体系。

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