我国企业应对反倾销的产品成本构成要素分析

罗文兵　刘爱东

【摘 要】 合理界定产品成本构成要素，提高企业产品成本管理能力有助于企业应对反倾销。文章按企业应对一般商品倾销、生态倾销和社会倾销分析了企业应对反倾销的产品成本构成要素，建议企业通过整合供应链和价值链，实施多方多维的成本要素协同管理来有效应对反倾销。

【关键词】 应对反倾销； 产品成本构成要素； 协同成本管理

中图分类号：F275.3 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2015）21-0077-04

虽然贸易呈现出自由化的趋势，但反倾销依然是国际贸易中的各国保护本国产业主要采取的贸易保障制度之一。WTO公布的反倾销统计数据显示，从1995年1月1日至2014年6月30日，全球共发起反倾销立案调查4 627起，最终被实施反倾销措施2 966起，其中，针对中国的反倾销立案调查数为1 062起，是全球反倾销立案调查总数的22.95%，最终被实施反倾销措施764起，立案实施比为71.94%，高于世界平均立案实施比64.1%的水平。面对国外如此高频高强度的反倾销指控，我国反倾销涉案企业该如何应对呢？理论而言，反倾销涉案企业是否应诉，以及如何应诉应该基于应诉收益与应诉成本的权衡，但由于应诉收益与应诉成本的核算边界很难统一，应诉收益-应诉成本模型在实际决策中的应用推广还待进一步研究。通过追踪分析我国企业（华菱钢铁、奥康集团等）应诉反倾销的成功案例，发现这些企业市场化运作程度较高，企业内部控制制度较为完善，尤其是其产品生产成本管理较为规范化、制度化和科学化。鉴于此，本文认为合理界定应诉产品的成本构成要素，增强出口企业产品成本管理有助于提升企业应对反倾销的能力。

一、企业应对反倾销成本问题的提出

（一）反倾销应诉会计相关概念的明晰

国内学者对反倾销相关问题的研究始于1979年欧盟对中国糖精发起的反倾销指控。一些学者基于中国弃诉、应诉失败或者成功的案例分析，发现企业应诉反倾销，除了必须熟悉国际反倾销运作情况和反倾销法律框架外，会计应对也是很重要的内容（袁磊，2004）。反倾销应诉案不仅是经济贸易问题的法律诉讼案，还是发生在反倾销法律程序与框架下的会计纷争（颜延，2004）。一些学者认为反倾销应诉会计是在WTO框架下，旨在防范、应对进口国指控我国出口商品反倾销，维护我国出口企业利益的一种新型会计（孙凤英，2002）。一些学者提出反倾销应诉会计是指特定主体融合会计、反倾销法和国际贸易等相关知识，为应诉反倾销提供会计支持，进行会计规避、会计举证、会计调查和会计鉴定的管理控制活动（周友梅，2003）；一些学者提出反倾销会计是自由贸易条件下的一个公平竞争的会计保护机制。到底反倾销应诉会计的实质是什么，学界依然争议不断。但不管最终的结论如何，解读欧美关于市场经济地位的法律条文，正确理解和应用涉及到市场经济地位的会计标准是企业应诉反倾销的关键所在（潘煜双，2004）。企业可以通过规范宏观、中观、微观层面的会计基础工作（冯巧根，2004），实现企业会计准则、标准与国际趋同，有效地应对国外对华提起的反倾销指控，提升我国企业的国际竞争力（刘爱东，2008）；但孙铮等通过分析WTO和欧美等反倾销法，结合我国应对反倾销的实践案例，认为我国现有的会计制度和会计准则完全能满足企业应对反倾销的需求（孙铮等，2005），只是目前我国企业在会计实务与内部控制层面没有有效地贯彻和执行这些会计制度和会计准则。因为如果企业内部控制越强，企业提供的会计信息质量越高，企业应诉反倾销的效果越好（孙芳城等，2011）。因此，强化以反倾销应诉为导向的会计控制是摆脱反倾销应诉困境的路径选择（孙凤英，2014），构建企业应对反倾销会计联动机制（刘爱东等，2010）、会计信息证据效力保障机制（刘爱东等，2013）、企业反倾销应诉会计跟踪机制（刘爱东等，2014）等，能有效提升企业应对反倾销的效果。

（二）企业应对反倾销核心问题的凸显

反倾销诉讼的焦点，说到底是一个价格问题。WTO《反倾销协定》中的正常价值通常指出口国在正常情况下国内消费的相同产品的售价；当不存在或难以找到这种国内价格时，则用出口国在正常贸易情况下向第三国出口相同产品的最高可比价格，或者相同产品在原产国的正常价值（生产成本+合理的销售费用+合理的利润）。而美国反倾销法规将正常价值解释为本国市场价格，或者第三国交易价格，或者结构价格。从会计视角可以简单地将这些价格分为会计价格（依据会计程序和方法计算出口商品的出口价格）与反倾销价格（进口国反倾销当局依据本国反倾销法或WTO反倾销协议中的程序和方法计算的出口价格（孙凤英，2004））两类。当反倾销价格高于会计价格时，反倾销就有可能发生。根据Canning（1931）对产品成本构成，尤其是对反倾销法律框架下出口产品成本计算的研究结论，企业应对反倾销的核心问题其实是成本构成要素的确认与核算问题。

二、应诉企业产品成本构成要素分析

（一）应对一般商品倾销的产品成本构成要素

1.按国际反倾销法规定的产品结构价格分析产品成本构成要素。应对一般商品倾销的关键就是提供涉诉产品结构价格的所有相关的成本核算信息，这些信息不是直接引用企业成本报表，而是按照国际反倾销法规定的产品成本组成从原有的成本核算资料还原。我国企业成本核算内容与反倾销法规的产品成本内容在成本性态的划分和期间费用的归属问题上存在差异（刘爱东等，2012）。我国制造企业产品成本核算维度包括直接用于产品生产的各种原材料和外购半成品等费用，直接用于产品生产的各种燃料和动力费，直接从事产品制造的生产工人工资及福利费和生产单位为组织、管理生产所发生的各项费用（周友梅，2004）。欧美反倾销法中正常价值的计算是将商品单位生产成本分为产品的生产成本（固定成本）和销售、管理及行政费用（SG&A等可变成本）两部分。其中商品生产成本包括在原产国正常贸易条件下的原材料、半成品和零配件的固定和可变成本、应付职工薪酬、燃料动力费用、场地租赁费用、设备养护费用及利息支出等。基于此，出口企业成本构成要素的确认与核算步骤为：（1）划分成本性态。根据成本性态科学地划分固定成本和变动成本，精确配比制造费用，核查结构价格的合理性。（2）确定成本动因。根据产品生产过程中的作业选择合理的成本动因，当出现两个或多个完全相关的成本动因时，通过衡量成本动因计量成本与成本准确性，“无损合并”成本动因，并构建制造费用与各成本之间的成本分配矩阵，如实反映各产品的制造成本信息。（3）确认、计量辅助生产费用。先按生产车间分配辅助生产费用，再根据具体的成本动因将辅助生产费用分配到涉诉产品，或者应用交互式矩阵将辅助生产费用直接分配到相关涉诉产品。（4）确认、计量人工工时成本。按国际反倾销调查问卷的要求，先按熟练与非熟练工人分别确定人工工时动因，再计量确定生产每一被调查产品所需要的工人小时数。（5）计算自制半成品项目的成本还原系数。反倾销应诉要求按结构性成本动因还原涉诉产品的成本信息，但事实上结构性成本动因并未通过详细的会计核算在会计实务中得到应用，因此尽可能降低半成品的投入有助于成本要素的归集。如果存在自制半成品，必须计算自制半成品的成本还原系数（刘浩，2004）。

2.反倾销应诉过程中涉诉产品成本要素分析。涉诉企业决定应诉国外反倾销就会发生一系列的应诉费用，这些应诉成本应该列入企业应对反倾销的成本构成要素范畴，具体包括：（1）前期筹备费用。了解涉案企业出口情况、召集关联企业开会、宣传政策、征求专家意见、确定应诉企业、确定委托律师等发生的前期筹备费用。（2）联合应诉组织成本。涉诉企业联合组建由贸易、经济、法律、财务和翻译等专家构成的应诉小组所发生的费用。（3）律师费用。基于反倾销诉讼的特殊性与专业性，涉诉企业聘请律师所发生的费用。（4）信息收集费用。出口企业掌握替代国相同产品的成本和价格信息、生产规模和生产技术的相似性及原材料采购途径等信息所发生的费用。（5）反倾销引起的出口额损失。在应诉反倾销过程中，因应诉企业的出口贸易大幅降低等发生的损失费用（刘爱东等，2014）。

（二）应对生态倾销的产品成本构成要素

基于环境保护和贸易保护的双重目的，发达国家秉承“环境要素禀赋”理论，通过制定严格的环境标准和规制，借助SA8000社会责任标准认证、环境标志、绿色包装等手段，将商品生产和运行过程中所发生的环境成本（保护环境而产生的污染预防、污染治理等主动性支出和以排污费、罚款和赔偿金等形式发生的被动性支出，以及因环境污染造成的环境退化成本等）内部化为产品价格的一部分，引导和迫使本国企业主动从事清洁生产。而环境标准和规制相对宽松的发展中国家，以忽视环境质量或降低环境标准的生产方式生产产品，产品的市场价格中通常没有或者部分没有反确认和计量环境污染成本。事实上，这些环境污染成本客观存在，这种环境成本的外部性导致产品成本数据不客观、不完善。当这些产品出口到环境标准和规制相对严厉的发达国家时，很容易被进口商品的发达国家指控不充分执行环境标准（实质上是国家变相的环境补贴），并且认为这种环境补贴为出口国的出口商品获得了较本国产品不公平的成本比较优势，对进口国的相关产业造成了严重损害或构成严重损害的威胁（刘凯旋，2009），从而被进口国指控出口国进行生态倾销。如严格的食品安全规制会增加企业总合规成本（Haiying Song et al.，2010），当我国食品安全规制相对于进口国低时，反倾销就有可能成为进口国保护本国食品产业安全的措施。因此，企业应对生态反倾销的关键就是要解决如何将商品生产和运行过程中所发生的环境成本内部化问题。会计视角的企业环境总成本核算内容主要包括资源耗减成本（商品生产和运行过程中耗减的能源矿产资源、水资源、渔业资源和森林资源等成本）、环境污染损失成本（企业废弃物排放造成的环境污染损失成本或环境退化成本）和环境污染治理成本（实际治理企业废弃物排放等造成的环境污染成本和现行治理技术与水平下虚拟治理全部废弃物所需的成本）。政府主要通过征收环境税、实行环境标志制度等途径促使企业实现环境成本内部化，企业则通过增加治污设备的投资、改进工艺流程、清洁生产或研发新型环保产品等措施实现企业环境成本内部化。

（三）应对社会倾销的产品成本构成要素

由于世界各国的经济、社会和制度发展水平不一致，各国企业的工人工资水平、工作时间、工作安全条件、劳动环境等条件也存在差异。发达国家认为，当劳工标准相对较低的国家出口商品到劳工标准相对较高的国家时，劳工标准相对较低的国家的商品在国际贸易中就获得了相对“不平等的”竞争优势，势必造成对高劳工标准国家的“社会倾销”（周鹏，2004）。中国是世界第一货物贸易大国，劳动密集型产品在出口商品结构中占有重要的地位，中国制造的人工成本比较优势凸显出中国制造的竞争力。欧美等发达国家却认为我国企业人工成本比较优势是源于劳工标准低于“全球统一的劳工标准”，造成这种产品的出口价格低于商品的“正常价值”，形成“社会倾销”。追踪分析欧美等发达国家指控中国产品反倾销的案件，发现劳工标准问题都直接或间接地成为指控的依据。如美国在对中国轴承反倾销指控过程中，曾对应诉企业的员工年龄、工作时间、工作环境等进行了现场调研，发现公司财务提供的月工作日少于实际工作日的情况，存在人为降低劳工标准。又如欧美等发达国家从2004年5月开始，强制性地要求我国传统轻工业产品（纺织、成衣、玩具、鞋等）的生产企业必须推行社会责任标准SA8000认证，否则拒绝进口此类产品。这实际上是欧美进口国对我国出口企业劳工标准等的不认同，也间接地体现了其对我国企业成本数据的不采纳态度（万寿义，2011）。从会计视角分析，这实质上是欧美等发达国家考虑社会责任成本的体现。因此，企业在应对反倾销指控时，不能忽视反倾销语境中由于成本管理理念差异产生的成本核算范围差异，在企业日常成本核算中，要充分考虑反倾销规则下涉诉产品涵盖的福利成本（Michael P.Gallaway et al.，1999）。

三、整合供应链与价值链的产品成本构成要素管理

综上所述，现有企业应对反倾销的成本管理研究成果主要围绕国际反倾销法规定的产品成本结构展开，根据反倾销调查的逻辑顺序大致分为事前成本管理、事中应诉举证、事后会计处理三个层面。其中，无论是对事前成本管理方法的应用和成本信息支持系统构建的研究，还是事中应诉举证阶段对于期间费用的划分、成本性态的划分等问题的研究，或者成本追溯的要素确认、成本动因的选择以及成本分析与筹划等问题的研究，都是侧重于成本数据的还原与追溯。比方说针对国际反倾销法中频繁使用公允价值作为判断标准，理论界与实务界尝试将土地等重要资产采用公允价值来确认其取得时的价值并适当归入产品成本；调整按定额消耗量、产量、重量、生产工时等传统制造费用分配标准，尝试按业务基础表示的一系列作业还原制造费用的分配，按成本动因还原和归属期间费用等。这些研究成果为欧美对在市场经济条件下推算反倾销涉案产品的正常价值提供了较为详细的资料，不仅有利于反倾销调查当局分析涉诉产品成本结构的合理性，更有利于其综合考察反倾销涉案企业的生产能力、市场化程度和技术水平。

但随着全球制造、虚拟生产、产品制造技术的飞速发展，很多“原产于中国”的产品，从全球供应链和价值链角度考察，中国生产只是产品制造过程中的一环，而且是成本最高而附加值相对最低的部分。进口国采取的反倾销措施能否真正有效地保护本国相关产业的利益还值得进一步推敲，因为这些反倾销措施也可能影响到其国内包括上下游、横向关联产业及最终消费者在内的各种利害关系方的利益（陈有志，2002）。如在欧洲皮鞋（西班牙Camper公司、意大利DC公司、英国Brownings公司、荷兰Heerkens和Intermedium公司等）产业链中，在欧洲本地制造的传统贸易体制下欧洲附加值为100%，当欧洲国家鞋企由于缺乏成本优势而将皮鞋制造的部分环节转移到中国生产时，这些鞋企的核心附加值并没有大幅减少，分别为80%、79%、67%、58%和55%（余盛兴，2007）。由此可见，全球价值链背景下单纯依靠企业内部成本管理来应对反倾销，并不能从根本上扭转企业被指控反倾销的命运。

既然企业价值创造活动既包括企业内部各种价值活动之间的相互关联，也包括企业与供应商、制造商、分销商、零售商和消费者之间的纵向价值活动之间的相互关联。因此，笔者认为企业应对反倾销的成本管理应是多方、多维和跨传统企业边界的协同成本管理。从供应链的视角，将供应商、制造商、分销商、零售商和消费者连成一个整体功能网链结构，整合供应链上的物料流、资源流、信息流和资金流等，从价值链的高度审视协同成本管理，选择一组独特的、于己有利的战略成本动因来核算、控制和管理总成本。如为产品设计、生产制造、消费、售后服务和循环利用等各种参与者，根据经济贡献值、产品环境足迹设定特定的成本降低目标，获取识别更多成本削减的机会；通过供应链多方多维协同管理成本构成要素来提升产品边际收益；通过优化供应链的价值流、物质流和信息流，提升跨企业成本控制的能力，节约联合成本（Rugman A M et al.，2012）；通过跨企业成本协同的协调改善供应链上企业的财务状况（Hawkins T G et al.，2008），维持并稳定竞争优势。具体包括：（1）管理设计成本。考虑客户能够接受的目标价格，制定采购、供应商、研发人员等共同参与的集成产品开发模式，充分利用价值分析/价值工程等方式，剔除、简化、变更或者替代产品中多余的或不合理的功能、性能和质量，从“顶层设计”上实现产品成本结构的合理化，降低产品总成本。（2）管理采购总成本。一是通过供应商关系的差异性管理实现。对于关键型供应商，通过建立战略合作伙伴关系，共同降低产品成本；对于瓶颈型供应商，通过建立起紧密合作关系，降低采购风险；对于杠杆型供应商，通过招标等方式形成竞争关系，降低采购成本；对于常规型供应商，通过优化合作方式，提升合作效率，降低采购运营成本。二是通过差异化的物料品类采购策略实现。对于一般性物资，构建多家供应商竞争的局面；对于贵重关键型的物资，建立战略采购管理机制；对于低附加值物资，形成规模批量采购优势；对于垄断性物资，实现集中采购，并寻求技术替代方案，消除市场垄断风险；对于价格频繁波动的物资，要通过期货市场来采购，或一揽子订单模式，锁定价格；对于配套类物资，通过年度招投标的方法，来保证供应的稳定性与成本优势。（3）管理物流成本。我国人口分布、产品制造水平具有区域差异性，物流技术较为落后。据统计，我国物流成本一般约占销售收入的10%，占GDP的18%左右，约为欧美国家物流成本占比的两倍。因此，从供应链一体化视角，整合物流网络资源，通过物流运输标准化、合并运输、二次分装、延迟制造等物流技术，加强物流配送中心的管理，促进物流合理化，降低物流成本（吴成林，2014）。（4）管理环境成本。一般而言单个企业缺乏实施环境成本内部化的动力，在供应链和价值链的语境下，运用产品环境足迹评价和核算产品生命周期的各种环境影响，通过环境足迹贡献率约束和激励各节点企业实施环境成本内部化。

总之，出口企业应该合理界定应诉产品的成本构成要素，通过多方多维协同成本管理，真正形成成本领先的强大竞争优势（陈德余等，2014），让反倾销调查当局确信企业的成本竞争力优势是来自高水平的成本管理。

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