集团成员企业与联营企业未实现内部交易损益的抵销

（常州工学院经济与管理学院江苏常州213003）

联营企业是指投资企业对其有重大影响且既非子公司也非合营企业的被投资企业。联营企业虽然没有直接纳入合并财务报表的合并范围，但随着集团成员企业对联营企业长期股权投资的权益法核算，即将联营企业的净资产和净损益按持股比例计算归属于集团成员企业的份额计入其个别财务报表，而间接纳入合并财务报表之中。集团成员企业与其联营企业实质上构成了一个经济实体，两者之间的交易属于主体内部交易，其归属于集团成员企业未实现交易损益份额应予以抵销，从而消除关联交易的影响，避免虚增利润。然而，集团成员企业与联营企业未实现内部交易损益在合并财务报表中如何抵销，现行会计准则没有给出具体的指引，本文分别从顺流交易与逆流交易两个方面对此进行探讨。

一、顺流交易中未实现损益的抵销

顺流交易是指集团成员企业向联营企业出售资产的交易。顺流交易产生的未实现损益，在交易资产未对外部独立第三方出售或未被消耗之前，体现在联营企业购入资产的账面价值之中，在集团成员企业采用权益法核算应享有联营企业的投资收益时应予以抵销，同时调整对联营企业长期股权投资的账面价值。即在顺流交易中，集团成员企业出售资产给联营企业产生的损益中，按照持股比例计算确定归属于本企业的部分不予确认。

（一）子公司与联营企业顺流交易未实现损益的抵销

子公司与联营企业顺流交易产生的未实现损益，一方面体现在子公司“营业收入”“营业成本”等损益项目中，另一方面则体现在联营企业“存货”“固定资产”等资产项目中。编制合并财务报表时理应将子公司与交易相关的损益项目与联营企业对应的资产项目相抵销，但由于联营企业对应的资产项目并没有体现在合并财务报表中，无法直接抵销。事实上子公司与联营企业顺流交易产生的未实现损益，可以理解为联营企业对子公司的利益输送，间接体现在子公司“投资收益”项目中，所以编制合并财务报表时可以将未实现损益中归子公司所有的份额从子公司各有关项目中抵销。如果子公司是非全资子公司，未实现损益还应考虑在母公司股东与子公司少数股东之间如何分配抵销的问题。

例1：甲公司持有A公司60%的股权，A公司持有B公司30%的股权，能够对B公司生产经营施加重大影响。2014年10月，A公司将其账面价值为200万元的商品以260万元的价格出售给B公司，B公司将取得的商品作为管理用固定资产核算，该资产预计使用寿命为5年，净残值为0。假定A公司取得B公司该项投资时，B公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。B公司2014年实现净利润为0。假定不考虑所得税影响。

A公司拥有B公司30%的股权，能对B公司施加重大影响，所以B公司是A公司的联营企业。2014年10月A公司向B公司销售商品为顺流交易，该项交易确认了销售利润60万元（260-200），如果考虑固定资产折旧对利润的影响，该部分内部销售利润归属于A公司的份额17.4万元［（60-60÷5×2÷12）×30%］并未实现，不应该确认，会计处理如下：

借：投资收益 174 000

贷：长期股权投资 174 000

A公司在个别财务报表中本应扣除销售利润，但实际扣除的却是投资收益，通过转移扣除的做法来消除关联交易虚增的利润，从而达到不因关联交易虚增利润的目的。

期末，集团编制甲公司与A公司的合并财务报表时，应将A公司个别财务报表中包含的内部交易损益抵销，即应抵销A公司确认的对B公司销售收入和销售成本中30%的份额。营业收入为78万元（260×30%），营业成本为60万元（200×30%），投资收益为18万元。会计处理如下：

借：营业收入 780 000

贷：营业成本 600 000

投资收益 180 000

上述会计处理实际上消除了内部交易的影响，在内部交易不存在的情况下，则A公司个别财务报表中扣除的投资收益18万元应予补回。

此外，由于A公司是甲公司的非全资子公司，编制合并财务报表时还应将归属于A公司的未实现损益18万元，按权益比例在“归属于母公司所有者的净利润”与“少数股东损益”之间分摊。少数股东权益为 7.2万元（18×40%），少数股东损益为7.2万元。会计处理如下：

借：少数股东权益 72 000

贷：少数股东损益 72 000

（二）母公司与子公司联营企业顺流交易未实现损益的抵销

在企业集团中，子公司的联营企业同样也是母公司的联营企业。如果会计期末母公司与子公司联营企业顺流交易的相关资产仍然由联营企业持有，则意味着交易涉及的损益并没有真正实现，即存在未实现损益。该未实现损益一方面体现在母公司“营业收入”“营业成本”等损益项目中，另一方面则体现在子公司联营企业“存货”“固定资产”等资产项目中。编制合并财务报表时本应将母公司与交易相关的损益项目与子公司联营企业对应的资产项目抵销，但由于子公司联营企业未纳入合并财务报表范围，所以编制合并财务报表时只能将未实现损益中归母公司所有的份额从母公司各有关项目中抵销。

例2：将例1“A公司将其账面价值为200万元的商品以260万元的价格出售给B公司”改为：“甲公司将其账面价值为200万元的商品以260万元的价格出售给B公司”，其他内容不变。

甲公司是通过A公司而间接拥有B公司的股权，B公司也属于甲公司的联营企业。2014年10月甲公司向B公司销售产品为顺流交易，在其他数据不变的情况下，则甲公司个别财务报表的处理与例1相同，不再重述。

期末，集团编制甲公司与A公司的合并财务报表时，应将甲公司个别财务报表中包含的内部交易损益抵销。营业收入为78万元（260×30%），营业成本为 60万元（200×30%），投资收益为18万元。在上述个别财务报表中已确认投资收益的基础上进行会计处理。

借：营业收入 780 000

贷：营业成本 600 000

投资收益 180 000

此外，甲公司与B公司顺流交易发生的未实现损益，按持股比例计算归属于甲公司的份额18万元，应当全额抵销“归属于母公司所有者的净利润”。

二、逆流交易中未实现损益的抵销

逆流交易是指联营企业向集团成员企业出售资产的交易。逆流交易产生的未实现损益，在与交易相关资产未对外部独立第三方出售或未被消耗之前，体现在集团成员企业持有交易资产账面价值中时，相关的损益在集团成员企业采用权益法计算确认应享有联营企业的投资收益时应予抵销，同时调整对联营企业长期股权投资的账面价值。即在逆流交易中，联营企业出售资产给集团成员企业产生的损益中，按照持股比例计算确定归属于本企业的部分不予确认。

（一）子公司与联营企业逆流交易未实现损益的抵销

子公司与其联营企业逆流交易产生的未实现损益，一方面体现在子公司“存货”“固定资产”等资产项目中，另一方面则体现在联营企业“营业收入”及“营业成本”等损益项目中，编制合并财务报表时本应将子公司与交易相关资产项目与联营企业对应的损益项目抵销，但由于联营企业并不属于企业集团合并财务报表的合并范围，联营企业记录的交易损益并不能直接并入合并财务报表，而是按持股比例间接反映在子公司“长期股权投资”项目中，所以编制合并财务报表时应将未实现损益中归子公司的份额从上述各有关项目中抵销。在子公司是母公司非全资子公司的情况下，对子公司损益的调整还会涉及到少数股东损益，即需要将上述抵销的未实现损益在母公司股东与少数股东之间进行分摊，其中归少数股东所承担的份额，应相应调整少数股东权益项目。

例3：将例1“A公司将其账面价值为200万元的商品以260万元的价格出售给B公司，B公司将取得的商品作为管理用固定资产核算”改为：“B公司将其账面价值为200万元的商品以260万元的价格出售给A公司，A公司将取得的商品作为管理用固定资产核算”，其他内容不变。2014年10月B公司向A公司销售产品为逆流交易，其他数据不变，则A公司个别财务报表的处理与例1相同，不再重述。

从集团角度看，在B公司对A公司逆流交易中，B公司净利润因此项交易增加 58 万元（60-60÷5×2÷12），该未实现内部交易体现在A公司持有固定资产的账面价值中，所以按持股比例计算归属于A公司的份额，恢复长期股权投资的价值，减少固定资产相应未实现内部交易损益的价值。长期股权投资为17.4万元［（60-2）×30%］，固定资产为17.4万元，应在合并财务报表中进行以下调整：

借：长期股权投资 174 000

贷：固定资产 174 000

合并财务报表反映的是母子公司构成的企业集团，而不包括联营企业，因此，在编制合并报表时，只应调整集团成员企业——A公司的个别财务报表数据，而无需调整非集团成员企业——B公司的个别财务报表数据。

此外，由于A公司是甲公司的非全资子公司，编制合并财务报表时还应将归属于A公司的未实现损益18万元，也按权益比例在“归属于母公司所有者的净利润”与“少数股东损益”之间分摊，少数股东权益为7.2万元 （18×40%），少数股东损益7.2万元。其会计处理如下：

借：少数股东权益 72 000

贷：少数股东损益 72 000

（二）母公司与子公司联营企业逆流交易未实现损益的抵销

母公司与子公司联营企业逆流交易产生的未实现损益，一方面体现在母公司“存货”“固定资产”等资产项目中，另一方面则体现在子公司联营企业“营业收入”“营业成本”等损益项目中，由于子公司联营企业未纳入合并财务报表范围，所以编制合并财务报表时只能将未实现损益中归母公司所有的份额从母公司各有关项目中抵销。

例4：将例1“A公司将其账面价值为200万元的商品以260万元的价格出售给B公司，B公司将取得的商品作为管理用固定资产核算”改为：“B公司将其账面价值为200万元的商品以260万元的价格出售给甲公司，甲公司将取得的商品作为管理用固定资产核算”，其他内容不变。

从个别财务报表来看，2014年10月B公司向甲公司销售产品为逆流交易，在其他数据不变的情况下，则甲公司长期股权投资权益法核算的账务处理与例1相同，不再重述。

从集团角度看，在B公司对甲公司逆流交易中，B公司净利润因此项交易增加 58 万元（60-60÷5×2÷12），该未实现内部交易体现在甲公司持有固定资产的账面价值中，所以按持股比例计算归属于甲公司的份额，恢复长期股权投资的价值，减少固定资产相应未实现内部交易损益的价值，长期股权投资为17.4万元［（60-2）×30%］，固定资产为17.4万元。应在合并财务报表中进行以下调整：

借：长期股权投资 174 000

贷：固定资产 174 000

此外，甲公司与B公司逆流交易产生的未实现损益，按持股比例计算归属于甲公司的份额18万元，应当全额抵销“归属于母公司所有者的净利润”。

综上所述，集团成员企业与联营企业内部交易，无论是顺流交易还是逆流交易，个别财务报表中长期股权投资权益法核算相同，都是按照净利润扣除内部交易损益之后的余额计算投资收益，这也就是说，确认投资收益时，没有必要去区分逆流还是顺流，扣除内部交易损益即可。但在合并财务报表中抵销集团成员企业与联营企业未实现内部交易损益时，其会计处理因内部交易方式而不同。顺流交易所产生的“未实现内部交易损益”计入联（合）营企业的资产项目中，属于“自己与自己的交易”部分对资产价值的影响是“不公允”的或不被认可的。在逆流交易中，如果投资方没有将该逆流交易购置资产向独立第三方出售，其投资收益应在联（合）营企业本期所实现净利润的基础上，在调整公允价值的影响后，再剔除该未实现内部交易损益金额，按持股比例计算投资方应享有的的净利润，计算出应确认的投资收益金额。对于顺流交易的具体解释与逆流交易相比应该是不同的，因为在顺流交易中，联（合）营企业并未因该交易直接确认任何损益。在顺流交易下，抵销分录为：借记“营业收入”科目，贷记“营业成本”“投资收益”科目。在逆流交易下，抵销分录为：借记“长期股权投资”科目，贷记“固定资产”科目等。此外，母公司与联营企业发生的未实现内部交易损益，全额抵销“归属于母公司所有者的净利润”；而子公司与联营企业产生的未实现内部交易损益，应按母公司对子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”与“少数股东损益”之间分配抵销。