企业初始直接费用账务处理探析

（江苏师范大学 江苏徐州 221116）

一、初始直接费用的确认及研究现状

企业在交易活动中经常会发生各种各样的初始直接费用，这些初始直接费用包括企业购买金融资产时支付给代理机构、咨询公司、券商的以手续费、佣金为主的交易费用，企业发行权益性证券时支付给有关证券承销机构的手续费、佣金等费用，企业在借款时发生的诸如手续费、佣金费用，企业外购固定资产、无形资产过程中发生的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费和企业合并交易过程发生的一些中介费用等。此外，还有一些特殊业务发生时所产生的初始直接费用，如在融资租赁业务发生时，承租方和出租房在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用；在债务重组时，债务人在转让非现金资产过程中发生的一些税费，如资产评估费、运杂费等，债权人收到非现金资产时发生的有关运杂费等。这些初始直接费用大量存在于企业的各项交易活动中，是企业日常交易活动中必不可少的一部分。这类费用业务量较多，金额也比较大，会计人员在账务处理时容易混淆这些初始直接费用的会计处理，如果对初始直接费用列报不当，会影响会计信息的质量。

从相关研究的文献看，已有文献侧重于对某一类业务初始直接费用账务处理的探讨，如张康（2012）认为《企业会计准则第21号——租赁》确立了融资租赁初始费用资本化处理的思想,但实际中对于会计准则规定的具体处理方法却不尽如人意，并比较了现行的几种资本化处理方法并提出合理化建议。张国永（2014）探讨了融资租赁业务中出租人的初始直接费用账务处理中存在的问题，并根据初始直接费用的经济实质对出租人初始直接费用的账务处理提出自己的看法。丛晓琪（2014）从合并报表的角度，利用商誉的金额对相关管理费用在控股合并形成的长期股权投资计入管理费用的原因进行了研究。这些文献多侧重于对某一方面会计核算中所发生的初始直接费用进行探讨，但对于会计核算中存在的所有的初始直接费用的核算还缺乏一个系统的分析，而初始直接费用也往往是实务界容易混淆的问题，所以，本文的研究对于实务界和理论界全面理解初始直接费用这一问题具有重要的意义。

二、初始直接费用的类别分析及确认方法

为了更清晰地分析各类交易中存在的初始直接费用问题，本文根据资产的性质，归纳了各类资产交易时发生的初始直接费用。

（一）各类金融资产获取或交易过程发生的初始直接费用及其处理要求

1.企业在购买交易性金融资产时，会发生一些属于初始直接费用的交易费用。交易费用是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用。新增的外部费用是指企业不购买、发行或处置金融工具就不会发生的费用，包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出，不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本及其他与交易不直接相关的费用。企业在初始确认交易性金融资产时，应按取得时的公允价值计量，相关交易费用在发生时直接计入当期损益。

2.持有至到期投资交易产生的初始直接费用。企业在获取持有至到期投资时，也会发生一些交易费用。会计准则规定企业在初始确认持有至到期投资时，应按其取得时的公允价值与相关交易费用之和进行计量。

3.可供出售金融资产产生的初始直接费用。企业初始确认可供出售金融资产时，应按其取得时的公允价值与相关交易费用之和进行计量。如果实际支付的价款中包含已到付息期但尚未领取的债券利息或已宣告但尚未领取的现金股利，应单独确认为应收项目，不计入可供出售金融资产的取得成本。可供出售金融资产科目设置的明细科目有成本、利息调整、应计利息和公允价值变动等。

4.企业购买长期股权投资时发生的初始费用。企业可以通过支付现金的方式取得长期股权投资，也可以通过发行权益性证券的方式取得长期股权投资，无论通过哪种方式获取，都会发生相关手续费等初始费用。

以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为长期股权投资的初始投资成本，包括购买过程中支付的手续费等必要支出，但所支付的价款中包含的被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润应作为应收项目核算，不构成取得长期股权投资的成本。

以发行权益性证券方式取得的长期股权投资，其成本为所发行的权益性证券的公允价值，但不包括应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润。为发行权益性证券支付给有关证券承销机构等的手续费、佣金等与权益性证券发行直接相关的费用，不构成取得长期股权投资的成本，该部分费用应自权益性证券的溢价发行收入中扣除，权益性证券的溢价收入不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润。

5.股份有限公司发行股票产生的初始直接费用。股份有限公司在发行股票时，股票的发行价格受发行时资本市场的需求和投资人对公司获利能力的估计等因素的影响，可能会出现按面值发行、溢价发行和折价发行等多种形式的发行股票方式，但同时也会发生与股票发行直接相关的手续费、佣金等交易费用。企业在实际收到认股款时，按其所发行股票的面值作为股本；超过面值的溢价部分扣除发行费用（与股票发行直接相关的手续费、佣金等交易费用）后的余额，作为股本溢价计入资本公积。

（二）各类实物资产获取或交易过程发生的初始直接费用及其处理要求

1.企业采购存货时发生的相关初始费用。在采购存货时，处理支付存货的买价和相关税费外，还会在存货采购中发生运输费、保险费、包装费、仓储费、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用等。这些费用根据会计准则的规定，能分清负担对象的，应直接计入存货的采购成本；不能分清负担对象的，应选择合理的分配方法，分配计入有关存货的采购成本。商品流通企业在采购过程中发生的运输费、装卸费、保险费及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用，应计入所购商品成本，进货费用金额较小的，可以在发生时直接计入当期销售费用。

2.外购固定资产发生的初始费用。外购固定资产的成本，一般包括买价、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等，即外购固定资产时发生的各项初始直接费用直接计入固定资产的采购成本。

3.外购无形资产发生的初始费用。外购无形资产的成本，包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出，如无形资产达到预定用途所发生的专业服务费用、测试无形资产是否能够正常发挥作用的费用等。自行开发的无形资产，企业内部研究开发项目研究阶段的支出，因其发生的结果具有不确定性，不能确认为无形资产，应当于发生时计入当期损益。开发阶段的支出，在满足一定的条件时，才能予以资本化，确认为无形资产。

4.外购的投资性房地产的成本，包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。自行建造投资性房地产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。

（三）负债产生的初始直接费用

1.企业借款时发生的初始直接费用及处理。企业在借款时，也会发生一些因借款而发生的辅助费用，这些辅助费用是指企业因为借款发生的诸如手续费、佣金等费用，这类辅助费用是企业借入款项所付出的代价，因此是借款费用的构成部分。借款辅助费用根据实际情况或资本化或计入当期损益。

对于企业发生的专门借款辅助费用，在所构建或生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或可销售状态之前发生的，应当在发生时根据其发生额予以资本化，在所构建或生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或可销售状态之后所发生的，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。上述资本化或计入当期损益的辅助费用的发生额，是指根据金融工具确认和计量准则，按照实际利率法所确定的金融负债交易费用对每期利息费用的调整额。

2.企业发行债券时发生的初始直接费用。公司债券是指公司依照法定程序发行的，约定在一定期限还本付息的有价证券。公司债券作为企业金融工具的组成部分，在初始确认时，应按公允价值计量。公司债券在发行过程中，会发生发行费用等。对于债券发行过程中发生的发行费用，不计入债券的成本，应按下列情况处理：若发行费用大于发行期间冻结资金产生的利息收入，则按发行费用减去发行期间冻结资金产生的利息收入后的差额，根据企业债券发行的用途，计入当期损益或进行资本化；若发行费用小于发行期间冻结资金产生的利息收入，则按二者差额视同发行债券溢价收入，在债券存续期间内摊销，分别计入财务费用或相关资产成本。

（四）特殊交易业务中产生的初始直接费用

1.企业合并中发生的初始直接费用。企业合并，是将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。其实质是控制，即将多个单独企业或它们的净资产和经营活动的控制权都纳入一个独立的经济实体控制下。企业合并可分为同一控制下的合并和非同一控制下的企业合并，在合并过程中，会发生中介费和管理费用等初始直接费用。

对于同一控制下的企业合并，合并方通过企业合并形成的对被合并方的长期股权投资，其成本代表的是其在被合并方账面所有者权益中享有的份额。合并方取得的被合并方所有者权益账面价值的份额与支付的合并对价账面价值的差额，应当调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益；合并中发生的中介费及其他相关管理费用于发生时计入当期的管理费用。

非同一控制下的企业合并，购买方通过企业合并形成的对被合并方的长期股权投资，应按照确定的企业合并成本作为初始投资成本。企业合并成本应以公允价值为计价基础，合并方发生的中介费用及其他相关管理费用于发生时计入当期的管理费用。

2.租赁业务中产生的初始直接费用。企业的租赁业务分为经营租赁和融资租赁两种。在租赁过程中，会发生一些与租赁业务有关的手续费、律师费、差旅费等初始直接费用。承租人在经营租赁中发生的初始直接费用，应当计入当期的损益（管理费用）。在出租人承担了承租人的某些费用的情况下，应将该费用从租金总额中扣除，并将租金余额在租赁期内进行分配。对于融资租赁固定资产，承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，应当计入租赁资产价值。出租人应在租赁期开始日，将租赁开始日的最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值。

3.债务重组时产生的初始直接费用。在债务重组过程中，债务人和债权人会发生一些相关的资产评估费、运杂费等费用。债务重组过程中债务人在转让非现金资产过程中发生的一些税费，如资产评估费、运杂费等，应直接计入资产转让损益。债权人收到非现金资产时发生的有关运杂费等，应直接计入相关资产价值。

三、初始直接费用账务处理的原则

（一）配比原则

会计核算时一个重要的原则是配比原则，即相同时期的收入和费用要相互配比。一些初始直接费用仅仅影响当期收益的，一般都将其计入当期损益。如交易性资产是指企业短期股票投资，短期股票投资的交易费用仅影响企业的短期收益，因此把与交易性金融资产在交易过程中产生的初始直接费用直接记入“投资收益”科目。短期借款的手续费、利息等费用都是与企业当期经营收益有关的流动负债产生的，所以直接把短期借款产生的初始直接费用直接计入当期的财务费用中，作为当期产生的一个期间费用，抵减当期经营收入。在债务重组时，债务人在转让非现金资产过程中发生的一些税费，如资产评估费、运杂费等，应直接计入资产转让损益，这也符合配比原则。

（二）权责发生制原则

权责发生制是指以应收应付作为确定本期收入和费用的标准，权责发生制在应用时一个重要的原则就是谁受益，谁承担。体现在初始直接费用的处理方面，就体现为流动性资产和流动性负债交易过程中产生的费用直接计入当期损益，如交易性金融资产和短期借款费用产生的初始直接费用直接计入当期损益；而非流动资产和非流动性负债交易过程中产生的初始直接费用需要进行资本化计量，如可供出售金融资产、固定资产、无形资产和长期专门借款交易过程中产生的初始直接费用就需要计入相关资产的成本。

（三）客观性原则

客观性原则是指企业在核算时应客观真实地反映相关资产的价值。这一原则在初始直接费用账务处理时的运用体现在存货、外购固定资产、融资租赁固定资产等类业务的交易中。存货的相关采购费用（运输费、装卸费）会增加存货的价值，为了真实、客观地反映存货的成本，把采购存货时发生的初始直接费用直接计入存货的采购成本。外购固定资产所发生的安装费、运输费等是固定资产在达到可使用状态前所发生的成本（尤其是对于企业采购的一些大型生产线设备而言安装成本价值不菲），因为这些成本是固定资产达到可使用状态所必须的成本，因此把这类成本计入固定资产的入账价值可以更加客观、真实地反映固定资产的实际价值。

（四）重要性原则

重要性原则是指在会计核算时对一些重要的事项进行单独处理，对一些次要的项目可以简化处理。初始直接费用的处理也体现了这一原则。如非本市购入存货的采购费用（一般来说，金额相对比较大）直接计入存货采购成本，而本市购入存货的采购费用（金额相对较少）可以直接计入管理费用。在企业合并业务中，重要的是确定企业合并双方的合并成本，对于合并交易费用（相对于合并成本来说占比很低）则进行简化处理，直接把合并中发生的中介费及其他相关管理费用于发生时计入当期的管理费用。还有对于为发行权益性证券支付给有关证券承销机构等的手续费、佣金等与权益性证券发行直接相关的费用，自权益性证券的溢价发行收入中扣除，权益性证券的溢价收入不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润。

四、初始直接费用账务处理时应注意的问题

（一）遵循会计核算原则，加强专业判断

初始直接费用是企业在各项业务发生时经常发生的费用，各项费用的正确处理对于提高会计报告的质量，向相关报表使用人提供有用可靠的信息有着重要的作用。初始直接费用会计处理的正确与否，首先需要会计人员的专业判断。发生的某笔初始直接费用是应该费用化处理，还是应该资本化处理，需要会计人员结合业务的具体内容进行判断，在进行判断时，会计核算原则是会计人员做出正确判断的依据。如依据权责发生制原则，流动性资产和流动性负债交易过程中产生的费用直接计入当期损益，非流动资产和非流动性负债交易过程中产生的初始直接费用需要进行资本化计量，交易性金融资产发生的初始直接费用直接计入当期损益，而可供出售金融资产、固定资产、无形资产等产生的初始直接费用就需要计入相关资产的成本。依据配比原则，交易性金融资产的初始直接费用直接计入企业的投资损益，而短期借款发生的初始直接费用直接计入财务费用。重要性原则体现在企业合并业务中，重要的是确定企业合并双方的合并成本，对于合并交易费用（相对于合并成本来说占比很低）就进行简化处理，直接计入当期的管理费用。客观性原则体现在采购存货发生的初始直接费用直接计入存货的采购成本等。

（二）分类处理，提高会计信息质量

如果错误地把应该资本化的费用计入当期损益，就会导致企业的会计信息列报虚增当期费用，减少当期损益，进而造成国家税款的流失。如果错误地把应该费用化的初始直接费用进行资本化，就会导致企业虚增资产，提供的报告与企业的实际状况不符。所以，为了客观真实地反映企业的财务状况，对于各项初始直接费用的账务处理应该准确判断，分类处理，符合资本化的费用应进行资本化，正确反映各项资产的真实价值，需要当期费用化的费用正确计入相关费用项目，客观反映企业的损益状况，从而真实、客观地反映企业的财务状况和经营成果。