日本公认会计师职业判断浅析

2015-10-24小笠原直

中国注册会计师 2015年5期

小笠原直

日本公认会计师职业判断浅析

小笠原直

根据日本的审计制度，在法律上有义务接受公认会计师和会计师事务所审计的公司中，除3500家上市公司以外，非上市公司大约有6000家，共计近1万家公司。在中国，审计义务并非像日本一样只限于有一定规模的公司，而是包括中小企业在内的几乎所有的公司都有接受审计的义务。正是由于审计范围之广反而造成了对审计的必要性和重要性的轻视，而被认为会计师职业判断有过于形式化、空洞化的危险。此外，中国经济正处在不断增长中，然而审计制度上的会计师职业判断在投资决定中所起的决定作用并不多。2015年3月，中国发布了《注册会计师执业判断指南》，因此，本文就日本的关于会计师职业判断的必要性以及重要论点，介绍几个先行事例，对会计师职业判断必须具备的事项进行陈述。希望能对中国审计制度的发展有所借鉴和参考。

一、会计师职业判断——收入确认

（一）概论

在日本，频度最高并且难度较大的会计师职业判断当属收入的确认。收入确认有以下条件：（1）商品所有权和报酬的转移或者业务提供的完成（商品的销售或者服务提供的结束）；（2）取得现金或现金等价物，或其他资产作为代价的成立（已经确认的金额的流入的可能性很高）。

以上确认条件也和国际财务报告基准（IFRS）一致，但在实际的审计现场，由于交易的种类和形式多样，实际的判断有一定困难。另外，由于收入的确认关系到收入的计入与否，对企业的业绩影响很大，受关注度很高，很容易有争论。

一般的商品销售过程如下：发货、收货、检收、收款。根据日本的会计准则，发货、收货、验收、收款的各时点都可作为收入确认的时点。但是，用“商品所有权或报酬的转移”来判断，发货时点只是货物从工场向外部发送，因而只适用于经常反复的销售小额产品的业种。一般情况下，货物到达买方并已在对方管理之下，且商品的式样和质量都合格，已经验收的时点或者货物到达与验收之间没有大的时间差的情况下，货物到达的时点也可以作为收入的确认时点。

如果不是物品的运送，而是把物品安装后交货的过程如下：完成、交货验收、收款。上述情况各个时点都可作为确认收入的时点，被日本会计准则所认同。但是，一般而言，卖方公司“完成”时点只是卖方公司单方面的承认，还不能说交易方已经确认收货，因而以“交货”（证明已交货的交货收据的取得）或者“验收”（验收单的取得）的时点作为收入确认的时点更为妥当。但是对于金额相对较高的不动产交易，一般以“收款”时点来确认收入。

（二）具体项目分析

1.IT设备（包括软件在内）的设置销售

作为将物品安装好交货的典型事例，如前文所述，设备安装完成后，以交货时点（入手交货收据的时间）或验收时点（入手验收单的时间）作为收入确认时点。但是，若交货时点和验收时点相差时间过长，是以重视应收账款债权管理的交货时点确认收入还是比较保守地以验收时点确认收入，这一判断是非常困难的。后者的处理虽然被认为是有效的，但是这样一来会导致实际已经交货的产品由于尚未确认收入而还在账簿上作为存货保留，也会反映在企业的资产负债表中。

另外，有些公司设备的各种安装是分别签合同的，这样收入回收的条件也有差异，是否应以不同的时点来确认收入或者将安装程序细化，以分开验收的各时点来确认收入，这一会计判断也相当有难度。像这样的情况，要回归原点，通过判断物品和服务的提供是否“已完成”并且现金的“流入可能性是否很高”这两点来判断收入的确认时点。

2.太阳能电热板装置的销售

从实物交易的收益确认原则观点来看，太阳能电热板装置的销售在会计判断上相对较难的。作为代替源于核能的电力资源，就是使用大面积地皮来铺设太阳能接收装置，将所发的电力卖与电力公司。该发电事业资本和经营是分离的。将铺设太阳能接收装置的大面积地皮区分划归，每个区划属于投资者所进行的投资运用事业。由于电力贩卖事业在日本也是新型事业，所以还没有制定出相应的业界会计基准。

这种情况下的投资者，不仅仅是法人，个人也包括在内。作为个人投资者，是以运用收益率或者节税为目的，所以在确定可以向电力公司出售电力的这一时点，全额结清的情况相对较多。鉴于这种情况，最终与不动产销售一样，将“收款”时间作为收益确认时点。

3.建筑行业中工程完成进度法的应用

建筑行业属于工期长并且涉及金额较大的事业。通常根据承包合同，将施工完成的时间作为收益确认的时点。到收益确认这个时点为止所花费的成本也同时计入，一般来说，这是稳定的收益确认的处理方法（以下称工程完成法）。在整个工期期间确认营业收入的基准就是工程完成进度法。

在日本，原则上来说，在工程进行过程中，工程总收益、工程总成本、到决算日工程的进展程度，这三点预估与实际确切的条件相符合的情况下，适用工程完成进度法。如果这三点中任意一点不满足，则必须用工程完成法。

以上三个要点，在实际操作中较难判断的是工程总成本。例如，出租给法人用的店铺不动产，因为有地基、土质、公路路面接触状况、周边环境等等各不相同的原因，而顾客的要求标准也形形色色，因此将工程成本标准化是相当困难的。

由上述可见，尽管工程总成本的预算不够确切，但是在适用工程完成进度法的情况下，也不容易产生如表1所示的欠妥当的结果。假设如下情况：工程总收益为1000，预算与之相对应的工程总成本为700，施工进度计划为X1年度40%、X2年度30%、最终X3年度30%，工程实际成本为900。

当初预算工程成本是700（成本率70%），而实际却是900（成本率90%），受此影响，X3年度的工程盈利为赤字。因为收入确认的缓慢，在X1年度和X2年度没有结合实际情况计入了盈利（X1年度120、X2年度90）。毋庸置疑，在工程进行过程中，应该将预估额与实际情况相比较，从而适时、适当地对预估成本调整修改。因此，在“工程完成进度法”中，不能否定预估的极限和随意干预性等的弹性问题。探讨是否适用“工程完成进度法”不仅限于建筑业，巨额系统的投资、不动产行业或者造船业等等都属于该范畴。因此，在谨慎地对预算的精确度进行评估的基础之上适用工程完成进度法是重中之重。

表1

二、纳税影响会计的应用（递延所得税资产的计算）

（一）总论

日本从2000年3月决算开始应用纳税影响会计。当时因为受到1998年亚洲经济危机的影响，日本的金融机构遭受重创。由于国际上对金融机构的自有资本比率有一定的限制，对于自有资本比率低于国际标准的金融机构，国际金融交易过程中有可能会发生交易障碍。纳税影响会计就是在这个时期被引入的。然而，作为为了支援金融机构的财务状况而引入的制度，在其引入的3年后，即2003年，居然成为了大型金融机关被国有化，以及一些金融机关被整编重组、被淘汰的原因。也就是说，这是一个给日本的金融界乃至整个产业界带来了巨大影响的新制度。

所谓纳税影响会计，就是会计处理与对应的税务处理上有认识的差异性。特别是会计作为费用的部分，税法上却不能作为税前扣除处理，关于该认识的差异部分（称之为“可抵扣暂时性差异”），如果将来有税金支出，根据作为反映以后收益能力的“将来应纳所得税额”，该税金支出被减少的可能性高的情况下，其减少的税额部分将作为递延所得税资产而计入。这种情况下，因为与计入资产等额的金额将反映到所有者权益中，所以结果上造成自有资本的增加。

在日本，关于递延所得税资产的会计师职业判断上，依据是否应该计入递延所得税资产以及讨论计收款额的妥当性（递延所得税资产的评价，也就是递延所得税资产的回收可能性），将企业分为五大类：（1）每一期应纳税所得额都超过期末的将来可抵扣暂时性差异额的公司；（2）业绩稳定，但是应纳税所得额没有超过期末的将来可抵扣暂时性差异额的公司；（3）业绩不稳定，且应纳税所得额没有超过期末的将来可抵扣暂时性差异额的公司；（4）税务上有重要未弥补亏损的公司；（5）历史年度中有连续的税务上有未弥补亏损的公司。

第（1）类情况下，递延所得税资产全额计入。第（5）类情况下，在已经确立的税务筹划中，只有在确定变卖具有升值收益的资产时，这部分递延所得税资产才能计入。以上两种情况，对于会计师判断上来讲，并不是很困难。第（2）类情况下，在确保公司业绩稳定的前提下，根据将来解消年度（会计和税法上差异的解消）的计划和各项事业的年度盈利计划来探讨计收款额是否妥当，这样一来会计判断中存在的问题就会减少。虽然中国的经济增长率有所下降，但仍然维持在7%左右，与在这种大环境下的中国企业不同，日本企业绝大多数都属于（3）或者（4）这个分类范畴，这种情况下，对于是否要将递延所得税资产计入以及计收款额的妥当性的会计判断成为了一大难题。

（二）具体分析

1.业绩不稳定、预算精确度不高的公司

业绩不稳定的公司，其预算的精确度必然不高。回顾这种公司过去的业绩，会发现预想和实际相差很多的情况是很常见的。虽然日本会计基准规定第（3）类企业可以以将来5年的应纳税所得额为限度，来入计入递延所得税资产。但实际情况是，下一年的预算达成与否还不确定的情况下，对于企业来讲制定5年的计划还是比较困难的。

在实际业务方面，举例来说，有采用比较过去几期的预想及实际业绩，根据实际业绩的达成率乘以新一年的预算计划的公司，也有按规定以大概5年应纳税所得额为限度，但有只考虑3年应纳税所得额的公司，也有只考虑1年应纳税所得额的公司。因此，确定预算的利益以及可估算的期间是关于递延所得税资产回收可能性的职业判断的重点。

2.在税务上有重要未弥补亏损的公司

例如，某公司为维持长期持续经营，在物力（多余或不核算的事业、资产的变卖及处置）和人力（解雇、人员削减、希望退职等）方面实施资产重组，其结果会导致本年度营业外损失额较大，这样的话会被分类为第（4）类企业。

这样一来，就以上五种分类来说，第（3）类公司实行重组后在递延税金资产的计入分类上会变得更加严苛。因此，在这种情况下，由于特殊原因导致在税务上有重要未弥补亏损，将此除去后，将来每期都有应纳税所得额的公司会按照情况（3）来处理。因此在职业判断上比较难判断的一点是判断此公司是否属于由于特殊的原因引发，将其除去后将来每期都有应纳税所得额的情况。特别是在实行了裁员后导致人才流失的情况下，今后每期是否有应纳税所得额，关于这个判断是比较复杂的，要根据实际情况进行缜密分析。另外，在进行判断时也应考虑由于产业重组导致与主要客户合作关系的变化。

三、会计表示变更的妥当性

（一）总论

会计表示变更是指资产负债表上流动资产与固定资产区分表示的变更。具体来说就是某个资产由固定资产变更成流动资产，或由流动资产变更成固定资产。表面上来看，这仅仅是资产区分的变更，其实这对于利润计算有很大的影响。因为流动资产是属于运营资本的重要组成部分之一的库存资产，这种变更由销售业务变成了非销售业务，或由非销售业务变成了销售业务。特别是后者，由于在资产负债表上的变化导致其由非销售业务变成了销售业务，此项交易就会导致销售额及营业利润增加。

因此，在日本的会计实务上区分表示的变更是否合理，也就是说是否有正当的变更理由，有关于此的确认是不容懈怠的。即使是在本期中发生了变更，对于本期的同一笔交易来说必须采用变更前的会计处理。

（二）具体分析

1.房地产业

在房地产业中，房地产分为作为库存的“销售用房地产”及作为出租给第三方或自己使用的“有形固定资产”。但是，在经营判断上经常有将“销售用房地产”转为“租赁用房地产”，将“租赁用房地产”、“自用房地产”转为“销售用房地产”的情况。特别是为了追求杠杆效应的房地产企业依存于银行的借款来周转，为了追求经营效果，在资金管理方面有着经营的判断。

在这种情况下，必然要确认经营判断的合理性及可以证实的正当理由。特别是将“租赁用房地产”、“自用房地产”转为“销售用房地产”时，有该资产在当期中被销售掉的情况。从道理上来说这种情况是可以作为销售业务进行处理的，但是由于其会对销售额及营业利润产生巨大的影响而影响投资判断，需按以前的分类方法将其分类，作为有形固定资产的变卖来处理。账簿价格与实际售卖价格的差价计入“营业外损益”而非销售额及营业利润中。

2.风险投资企业、互联网金融服务事业

以投资买卖为目的持有的股票作为库存计入“交易性金融资产”。出于品牌和合作业务为考虑的投资以及以控制为目的的投资，属于以长期持有为目的的固定资产，计入“可出售金融资产”。

在这种情况下，属于流动资产的“交易性金融资产”在卖掉时计入销售额构成营业利润，而属于固定资产的“可出售金融资产”在卖掉时计入营业外损益。因此，区分表示变更的合理性及正当理由的有无成为会计判断的重点。在处理期中交易时，应采用以前的区分方法。

最近日本IPO市场很活跃，使得长期持有的金融资产变为以买卖目的而持有的金融资产，区分表示也发生了变化。在这种情况下，在变更的会计期间发生的交易不能作为销售额，而应作为特别利益处理。