试论“待抵扣进项税额”在增值税会计核算中的作用

黄玑

试论“待抵扣进项税额”在增值税会计核算中的作用

黄玑

我国的增值税为“价外税”，以不含税的价款为计税依据，价、税分离核算。同时，一般纳税人采用税款抵扣办法，企业购进货物等产生的进项税额可抵扣，抵扣的依据是经过税务机关认证的增值税扣税凭证。在实施过程中，存在可能认证不通过的情况；另外，由于扣税凭证的认证期限可达180天，企业可能跨月认证。这与会计核算存在矛盾。笔者认为，“待抵扣进项税额”这一明细科目能起到很好的过渡作用，它可细化一般纳税人增值税的会计核算过程，保证会计信息的质量，也使会计核算与企业实际纳税处理相符。

增值税 会计核算 待抵扣进项税额

企业的会计核算和税收处理由于服务于不同的目的而分别遵循不同的原则，会计的目的是为会计信息使用者提供对其决策有用的信息，在确认、计量、报告以《企业会计准则》为标尺；税法则是以课税为目的，根据国家有关税收法律、法规的规定，确定一定时期内纳税人应交纳的税额。因此财政部规定的会计政策往往与国家税务总局规定的税收制度有着较大的出入，同样的问题出现在了一般纳税企业的增值税处理方面。增值税是我国最大的一个税种，企业的核算业务量大，但增值税会计核算政策与增值税政策存在大量的差异，两者的差异严重影响了增值税会计的信息质量。

一、政策的差异

我国增值税为价外税，采用的是税款抵扣的办法。目前，我国税法规定，增值税一般纳税人申请抵扣的防伪税控系统开具的增值专用发票，必须自该发票开具之日起180日内到税务机关认证，且应在认证通过的当月按照增值税有关规定核算当期进项税额并申报抵扣，否则不予抵扣进项税额。一般情况下，企业都会尽快认证，并在认证通过的当月申报抵扣，从而降低当期的增值税税负。但是，毕竟认证期限有180天，企业可以依据各月税负的平衡来决定认证的时间，这就存在专用发票跨月认证的情况；另外，发票不能通过认证亦是可能的。而会计核算遵循权责发生制原则，在取得增值税专用发票后，即认定该专用发票所记载的增值税额是可抵扣的，按会计处理流程，原始发票经审核无误后，增值税会计即可增加“应交税费——应交增值税（进项税额）”账户的金额。而会计并不考虑专用发票存在跨月认证或认证不通过等情况，这就意味着增值税纳税申报的本期进项税额在一定期间有可能小于或大于会计账上的进项税额，造成增值税会计核算与增值税纳税申报存在着差异，这严重影响了增值税会计的信息质量。

以下，本文从会计政策与税收政策方面比较增值税进项税额处理方面的规定，以期能找到通融的处理方法。

二、增值税进项税额会计核算政策

（一）政策内容

1.科目设置：企业应交的增值税，在“应交税费”科目下设置“应交增值税”明细科目进行核算，并设“进项税额”、“已交税金”、“转出未交增值税”、“出口抵减内销产品应纳税额”等借方三级明细科目，用于反映企业购进货物或接受劳务等支付的进项税额、实际已交纳的增值税等；另设“销项税额”、“出口退税”、“进项税额转出”、“转出多交增值税”等贷方三级明细科目，用于反映销售货物或提供应税劳务应交纳的增值税、出口货物退税等。期末比较贷方发生额与借方发生额的大小，如贷方发生额大，则企业需交纳税款，将借贷差额从增值税明细账上转出，转进“应交税费——未交增值税”明细账，于下月纳税申报时上交或结清税款。如借方发生额大于贷方发生额，且差额是因为进项税额大而引起的，则差额无需转出，留待下月继续抵扣；但如果是企业有预交增值税，产生借方差额的原因是已交税金大于应交税金，则该多交的税金亦需转进“应交税费——未交增值税”明细账的借方（此处暂不多讨论该内容）。

2.核算方法：企业在进行账务处理时实行“价税分离”原则，即在购进阶段，价与税分别进行核算，价税分离的主要依据是增值税专用发票上注明的价款和增值税，属于价款部分，计入货物成本，属于增值税税额部分，计入“进项税额”，如企业发生外购免税农产品等业务不能取得增值税专用发票，按规定又能抵税的，同样将税单独计算列支；在销售阶段，销售价格中不含税，如果定价时含税，还应将含税价格还原成不含税价格作为销售收入，向购买方收取的增值税作为销项税额。

（二）企业实务

企业的会计人员应严格按《企业会计准则》对企业发生的业务进行处理。下面，以某工业企业简单的业务为例来说明企业会计在处理增值税相关业务时的会计核算方法。

业务1：某工业企业为一般纳税人，2014年11月开始营业，存货采用实际成本法计价。当月营销业务如下：（1）11月1日，购入原材料，取得增值税专用发票注明价款为10万元，增值税额为1.7万元，开出支票支付货款，材料已验收入库。（2）11月20日，销售产品一批，开具的增值税专用发票注明价款为20万元，增值税额为3.4万元，款项已收存银行。

按准则规定，该企业的财务会计人员在审核以上原始凭证无误后，会进行如下处理：

1.审核原始凭证，无误后编制记账凭证，审核凭证无误后登记增值税明细账，相关业务的分录如下：

（1）11月1日购料：

借：原材料 100 000.00

应交税费——应交增值税（进项税额） 17 000.00

贷：银行存款 117 000.00（2）11月20日销货：

借：银行存款 234 000.00贷：主营业务收入 200 000.00

应交税费——应交增值税（销项税额） 34 000.00

2.11月31日，比对增值税明细账，计算得出当月应交增值税：3.4 -1.7=1.7（万元），编制凭证，分录如下：

借：应交税费——应交增值税（转出未交增值税）17 000.00

贷：应交税费——未交增值税17 000.00

如果上述业务中，购进材料产生的进项税额多，销售货物产生的销项税额少，则多出来的进项税额继续留在增值税明细账上，作为下月的期初余额，继续抵扣下月的销项税额。该企业的财务会计在进行账务处理时并未考虑增值税发票能否通过认证或什么时候认证的问题，而是直接就按发票金额登记“进项税额”增加，该会计核算不符合企业的实际经营情况。

三、增值税进项税额税收政策

（一）政策内容

增值税自1994年以来，一直在财政收入中占据主导地位，是我国名符其实的第一大税种，它目前的主要实施依据是2008年修订并于2009年1月1日起在全国执行的《中华人民共和国增值税暂行条例》和《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》，以及自2014年1月1日起在全国执行的《营业税改征增值税试点实施办法》，是消费型的增值税。

增值税对在我国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务，以及进口货物的单位和个人，就其取得的货物或应税劳务的销售额，以及进口货物的金额计算税款，并对上一生产流通环节已纳税款实行抵扣。除此之外，2012年1月1日试行“营改增”的交通运输业、邮政服务业和部分现代服务业服务的单位和个人所提供的应税服务，亦应计交税款。

增值税是间接税或称“价外税”，实行价外计税的办法，并实行税款抵扣制，即一般纳税企业在我国境内销售货物或者进口货物，提供加工、修理修配劳务及实施“营改增”的交通运输业、邮政服务业和部分现代服务业等企业提供应税服务，就其取得的货物或应税劳务的销售额以及进口货物的金额计算税款，并对上一生产流动环节已纳税款实行抵扣，抵扣的依据是在购进货物或接受加工、修理修配劳务时，取得增值税专用发票（含货物运输业增值税专用发票、税控机动车销售统一发票）、海关进口货物增值税专用缴款书、向农民收购初级农产品所开具的收购农产品发票、接受境外应税劳务取得的税收缴款凭证等。

（二）税务政策与会计处理的矛盾

由税务政策内容可知，国家自2003年开始规定：增值税扣税凭证需经过税务机关认证才能抵税，而且目前的认证期限是180天，也就是说企业可以在取得相关发票后180天内的任何一天持票认证，税务机关确认“认证相符”后才能抵税。而企业的财务工作人员按会计政策规定，在取得增值税专用票或其他符合抵扣条件的凭证时，直接借记“应交税费-应交增值税（进项税额）”，在月末结账时与贷方的销项税额比较后决定当月是否产生纳税义务。因此，增值税的账务处理与税务政策规定存在矛盾的地方，且不能真实反映企业的实际经营情况。

四、用“待抵扣进项税额”细化增值税会计核算内容

（一）科目设置

企业的增值税会计核算与税务处理存在矛盾，笔者认为，目前辅导期一般纳税人使用的“应交税费——待抵扣进项税额”能较好地解决以上问题。“应交税费——待抵扣进项税额”用于核算辅导期一般纳税人取得尚未进行交叉稽核比对的已认证专用发票抵扣联、海关进口增值税专用缴款书以及运输费用结算单据注明或者计算的进项税额。辅导期纳税人取得增值税抵扣凭证后，借记“应交税费——待抵扣进项税额”明细科目，贷记相关科目，交叉稽核比对无误后，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，贷记“应交税费——待抵扣进项税额”科目。经核实不得抵扣的进项税额，红字借记“应交税费——待抵扣进项税额”，红字贷记相关科目。实际上，实务中很多企业都在运用这个科目，但是，在正规的文件或书籍中，特别是在各种教学、考证、培训教材里，会计相关内容的核算都不使用这个科目，而直接假设为企业取得增值税相关扣税凭证就能抵扣，这与实务相背离了。笔者认为，完全可以借助“待抵扣进项税额”这一明细科目细化增值税的会计核算内容，就可以很好地解决进项税额抵税在税务申报与会计核算的差异。

（二）实务运用

以下将用案例说明“待抵扣进项税额”在增值税会计核算中运用的效果。

业务2：某企业为增值税一般纳税人，2014年12月相关业务如下：从国内购进货物8批次，共取得防伪税控增值税专用发票8份，所载增值税额为68万元；因进销货物共支付运费5万元，取得防伪税控货物运输业增值税专用发票6份，所载增值税额为5500元；国内销售货物5批次，开具防伪税控增值税专用发票5份，所载增值税额68万元。本月共持5份防伪税控增值税专用发票（增值税额为51万元）及6份防伪税控货物运输业增值税专用发票认证，共中1份增值税专用发票未通过认证，为企业购入小轿车取得的增值税专用发票，所载金额为13600元（因发票记载有误），其余税款均通过认证可以抵扣。

1.原处理方法

企业财务会计人员会在增值税明细账上记录：“应交税费-应交增值税（进项税额）”685 500（680 000+50 000×11%）元，“应交税费-应交增值税（销项税额）”680 000元，月末增值税明细账上显示为借方余额5 500元，表示企业尚有5 500元进项税额尚未抵扣，可留作下月期初余额继续抵扣。而企业的实际情况是，当月只持5份防伪税控增值税专用发票及6份防伪税控货物运输业增值税专用发票认证，而且共中1份增值税专用发票未通过认证，认证通过能抵扣的金额只有501 900（510 000-13 600+5 500）元，企业当月应缴纳税款178 100（680 000-501 900）元，这与企业账上显示的结果不一致，影响了企业会计信息的质量。

2.用“待抵扣进项税额”细化的处理方法

（1）购进货物或承担运费取得各项票据：

借：原材料/固定资产…… 4 050 000.00

应交税费——待抵扣进项税额685 500.00

贷：银行存款/应付账款……4 050 000.00

（2）通过认证，待抵扣进项税额转为可抵扣进项税额：

借：应交税费——应交增值税（进项税额） 501 900.00

贷：应交税费-待抵扣进项税额501 900.00

（3）未能通过认证的增值税额转进相关财产物资的成本：

借：原材料/固定资产…… 13 600.00

贷：应交税费——待抵扣进项税额 13 600.00

（4）月末尚有3份防伪税控增值税专用发票未进行认证，“应交税费——待抵扣进项税额”明细账上显示余额有170 000元。

（5）月末增值税明细账上余额178 100（680 000-501 900）元转入“应交税费——未交增值税”：

借：应交税费——应交增值税（转出未交增值税） 178 100.00

贷：应交税费——未交增值税178 100.00

经此处理，“应交税费——应交增值税”账户就能更准确地反映企业增值税变动情况，而“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目的发生额也与增值税纳税申报表的本期进项税额的金额相符了。

主要参考文献

1.罗君榕.待抵扣进项税额会计处理初探.财务会计.2012（5）

2.财政部会计资格评价中心.2012年中级会计资格考试中级经济法辅导教材.经济科学出版社.2012

作者单位：广州番禺职业技术学院