暂时性差异不予确认递延所得税原因探析

都新英

【摘要】 自新企业会计准则实施以来，企业所得税的会计处理采用资产负债表债务法，在资产负债表中，比较资产负债表中的资产、负债的账面价值与其计税基础之间的差額，即暂时性差异，并据以确认相关的递延所得税资产或递延所得税负债。本论文主要论述了暂时性差异的形成、暂时性差异不予确认递延所得税负债的情形及原因分析以及暂时性差异不予确认递延所得税资产的情形及原因分析。

【关键词】 应纳税暂时性差异 可抵扣暂时性差异 递延所得税资产 递延所得税负债

一、暂时性差异的形成

资产、负债的账面价值与其计税基础之间的差额，即暂时性差异。除因资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的暂时性差异以外，按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减，也视同可抵扣暂时性差异。根据暂时性差异对未来期间应纳税所得额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。资产的计税基础小于账面价值，就会形成应纳税暂时性差异；反之，就会产生可抵扣暂时性差异。

一项负债的账面价值就是企业在未来期间很可能流出企业的经济利益。如果它的全部或部分金额可以在未来期间作为应纳税经济利益的抵减项，就会产生可抵扣暂时性差异，其金额就是该负债在未来期间计税时可抵扣的金额。

某些交易或事项发生后，会计上由于不符合资产、负债的定义和确认条件，因此有关项目未能在资产负债表中列示，但是按照税法的规定能够确定其计税基础的，其账面价值零与计税基础之间的差异也形成暂时性差异。如企业发生符合条件的广告费和业务宣传费支出，除另有规定外，该类支出不超过当年销售收入的15%的部分允许在当期税前扣除，超过部分允许递延到以后年度税前扣除。

二、暂时性差异不予确认递延所得税负债的情形及原因分析

除所得税准则中明确规定可不确认递延所得税负债的情况外，企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债。除非出现下面几种情形。

1、非同一控制下免税合并形成的商誉而产生的应纳税暂时性差异

非同一控制下的企业合并中，企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，按照会计准则规定应确认为商誉。税法规定，企业合并时，非股权支付额不高于支付的股本面值20%的情形下，被并方免交所得税，这就是免税合并。比如，A公司为兼并B公司，支付合并对价6150万元，其中，150万元为现金，其余对价6000万元是A公司股票1000万股的公允价值，A公司股票面值为1元，市价为6元，那么：非股权支付额15O万元/支付的股份面值1000万元=15%<20%，该合并为免税合并。

税法规定免税合并的情况下，商誉的计税基础为零，税法不认可免税合并产生的商誉，商誉账面价值则形成应纳税暂时性差异，但会计上不确认递延所得税负债。不确认的原因有两个：第一，如果确认，就会产生新的递延所得税负债，从而增加商誉账面价值，商誉账面价值增加后，又产生新的递延所得税负债，就会出现无限循环的情况；第二，由于确认递延所得税负债，导致商誉账面价值增加，影响会计信息的可靠性，不符合会计计量属性的历史成本原则。

【案例1】 A公司以增发市场价值为15000万元的自身普通股为对价购入B公司100%的净资产，对B公司进行吸收合并，合并前A公司与B公司不存在任何关联方关系。假定该项合并符合税法规定的免税合并条件，购买日B公司各项可辨认资产、负债的公允价值及其计税基础如下表所示：（金额用万元表示）

【解答】

假设B公司适用的所得税税率是25%，预期在未来期间不发生变化。

商誉=合并成本-可辨认净资产的公允价值=15000-

12600=2400（万元）

A公司确认的合并商誉2400万元，税法不认可，即商誉的计税基础为0，产生应纳税暂时性差异2400万元，但并不为此确认递延所得税负债；可辨认资产、负债产生的递延所得税，并不确认为所得税费用，而是计入商誉。

递延所得税负债=应纳税暂时性差异×25%=（2875+

1250）×25%=l031.25（万元）

递延所得税资产=可抵扣暂时性差异×25%=750×25%=187.5（万元）

借：递延所得税资产 187.5

商誉 843.75（倒挤差额）

贷：递延所得税负债 1031.25

商誉合计=2400+843.75=3243.75（万元）

假如对3243.75万元的商誉确认递延所得税负债，则引起分录中倒挤的商誉金额发生变化，从而商誉产生的暂时性差异也发生变化，确认的递延所得税负债同时变化，再一次引起倒挤的商誉金额发生变化，从而陷入无限循环。因此，不确认免税合并商誉产生的递延所得税负债。

2、企业对与子公司、联营企业、合营企业投资相关的应纳税暂时性差异

企业对与子公司、联营企业、合营企业投资相关的应纳税暂时性差异，同时满足以下两个条件时，可以不确认递延所得税负债：第一，投资企业能够控制暂时性差异的转回时间；第二，该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。满足上述条件时，投资企业可以运用自身的影响力决定暂时性差异的转回，如果不希望转回，则在可以预见的未来该项暂时性差异就不会转回，对未来期间计税就不会产生影响，所以无需确认相应的递延所得税负债。

3、企业拟长期持有的按照权益法核算的长期股权投资而产生的应纳税暂时性差异

当投资企业对被投资企业可以实施共同控制或能够施加重大影响时，长期股权投资按照权益法进行后续计量。对于按照权益法核算的长期股权投资，其账面价值与计税基础之间产生的应纳税暂时性差异是否应确认对所得税的影响，应当考虑企业管理层对该项投资的持有意图。如果企业准备长期持有，在投资持有期间，投资成本的调整所产生的应纳税暂时性差异在可预计的未来期间不大可能转回，因而也不会产生未来期间的所得税影响。但是，如果投资企业改变持有意图而拟在近期出售，因权益法而造成的投资账面价值与计税基础之间的差异均应确认对所得税的影响。

三、暂时性差异不予确认递延所得税资产的情形及原因分析

所得税会计准则规定，如果企业有明确的证据表明可抵扣暂时性差异转回的未来期间能够产生足够的应纳税所得额，从而可以利用可抵扣暂时性差异，则应以可能取得的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产。但在下列情况下，不予确认递延所得税资产。

1、预计未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额弥补以前年度的亏损

如果企业在可预见的未来期间内不大可能取得足够的应纳税所得额，说明企业今后不一定能够享受到该暂时性差异可能带来的未来抵税的经济利益。如果仍据以确认递延所得税资产，其所代表的经济利益无法实现，仍列示于资产负债表就不符合会计上的谨慎性原则。

某企业适用所得税税率为25%，2010年亏损1000万元，根据所得税法规定，该企业在未来5年当中如果获利1000万元，也不用缴纳所得税。如果2010年预计以后年度能够产生足够的应纳税所得额，则2010年确认一项递延所得税资产。如果在未来的5年当中，该企业并没有扭亏为盈的希望而预期将一直处于亏损状态时，则意味着企业即便有未来抵税的“利益”也不会享有。因此，第一年可抵扣亏损造成的所得税的影响就不应当作为递延所得税资产加以确认。

2、除企业合并之外的交易或事项产生的可抵扣暂时性差异

对于企业合并之外的交易或事项，如果该项交易或事项发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则所产生的资产、负债的初始确认金额与计税基础不同而产生可抵扣暂时性差异的，会计上并不确认相应的递延所得税资产。该规定主要是考虑到如果确认可抵扣暂时性差异的所得税影响需要调减资产的账面价值，就会违背会计计量属性的历史成本原则，从而影响到会计信息的可靠性。企业所得税法第三十条规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，末形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%进行摊销。因此产生可抵扣暂时性差异，但该差异产生时，既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，因此，不确认递延所得税资产。

【案例2】A公司2010年为开发新技术发生研究开发支出计3000万元，其中研究阶段支出400万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为400万元，符合资本化条件后至达到預定用途前发生的支出为2200万元。2011年1月1日，新技术达到预定可使用状态并作为无形资产投入使用，预计使用3年，残值为0，采用直线法摊销。税法规定，该项技术的摊销年限5年，其他规定与会计相同。假设A公司所得税率为25%。不考虑其他因素，分析A公司2010年能否确认递延所得税资产。（金额用万元表示）

【解答】 分析：内部研发所形成的无形资产的成本为2200万元，按照税法规定可于未来期间税前扣除的金额=2200+（2200×50%）=3300（万元）

2010年无形资产初始计量产生的差异=3300-2200=

1100（万元）

这1100万元实质是永久性差异，不应确认递延所得税资产。

3、企业已提取但尚未使用的安全生产费用产生的可抵扣暂时性差异

根据《企业安全生产费用提取和使用管理办法》规定，安全生产费用是指企业按照规定标准提取在成本费用中，专门用于完善和改进企业或者项目安全生产的资金。税务部门规定预提的安全生产费用不得在税前扣除，只有在实际发生时才允许税前扣除，这就造成了预提的安全生产费用账面价值与计税基础的不一致。按照《企业会计准则——所得税》及《企业会计准则解释第3号》的相关规定，高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费用，于计提时计入相关的生产成本或当期损益，同时计入“专项储备”会计科目。“专项储备”在资产负债表所有者权益类别项下反映，既不是资产，又不是负债，因此，对已提取但尚未使用的安全生产费用不予确认递延所得税资产。由于安全生产费的提取和使用产生的会计利润与应纳税所得额之间的差异，比照永久性差异进行会计处理。

【案例3】 A矿山公司2013年提取的安全生产费用是100万元，其适用的所得税税率25%，当年的利润总额是5000万元，不考虑其他因素，编制A公司2013年度计提安全生产费用及应交所得税的会计分录。（金额用万元表示）

【解答】

（1）计提安全生产费用：

借：生产成本100

贷：专项储备 100

（2）计算应交所得税：

应纳税所得额=5000+100=5100（万元）

应交所得税额=5100×25%=1275（万元）

借：所得税费用 1275

贷：应交税费——应交所得税 1275

对已提取但尚未使用的安全生产费用100万元不予确认递延所得税资产。

四、结论

通过上述分析得知，在会计实务中，特别是企业的会计人员应该运用职业判断，分析哪些暂时性差异能够确认递延所得税，哪些暂时性差异不能确认递延所得税。如果应该确认的不进行确认，或者不应该确认的予以确认，都会影响到资产负债表和利润表，违背会计计量属性的历史成本原则或谨慎性原则，从而影响财务报表使用者做出正确的经济决策。

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（责任编辑：徐悦）