新常态下深化税收制度改革的思考

盛琳

摘要：税收是国家治理的物质基础。经济新常态客观上决定税收新常态，表现为税收增速显著放缓、税收来源结构明显转变、税收体制改革不断深入并对税收产生持续性影响。在经济结构转型升级的过程中，要求税收制度的安排与之相匹配，而我国现实存在的税收制度的问题要求我们在新的历史起点和时代背景下，科学认识和积极应对税收新常态，实现税收和经济双转型的良性互动。

关键词：新常态；税收收入；税收制度；税收改革

中图分类号：F8

文献标识码：A

文章编号：1004-3160（2015）05-0113-06

国家治理体系现代化与政府职能的实现离不开税收活动，经济发展进入新常态，经济发展的新常态事实上决定了税收的新常态，反过来，税收的新常态又反作用于经济的发展。在经济新常态下，如何科学认识税收新常态、积极有效地应对税收新常态、进一步推进税收制度改革具有重要的战略意义。

一、新常态下我国税收的运行特点

经济决定税收，在经济发展的新常态下，税收运行也呈现出新常态，具体表现为三个方面特点。

（一）税收收入增长速度呈现稳中趋降“新常态”

据我国财政统计资料数据显示自分税制改革的第一年1994年开始，到2012年的十多年时间，我国税收收入一直保持了两位数的高增长速度，大多数年份以远远比GDP增速高的两位数高速增长，期间有差不多10年间的税收收入增速平均为18.8%，明显高于GDP的平均增速，在2007年达到了历史的最高点，税收收入增速为31.08%，即便在遭受国际金融危机严重冲击的2009年我国税收收入增速仍接近10%，高于同期9.2%的GDP增长速度。正是因为我国的税收收入的超常增长导致了税收收入占GDP比重不断上升。1994年，我国税收收入占GDP比重仅为10.64%，到2012年提高到19.4%。

在经济发展进入新常态以后，党的十八届三中全会《决定》明确要求改革税制、稳定税负，其本义在于要求宏观税收负担总水平（即税收总额占GDP的比重）既不再继续提高，也不降低，保持稳定。这就意味着短期内不会加税，这是因为过去长时期的经济两位数的高速增长已经难以为继，与此相联的税收两位数的高速增长已失去了现实的土壤，取而代之要求税收收入的增长要与GDP的增长保持基本同步一致的平稳增长的态势。这种转变必然带来以下结果：一是能够使企业与个人的宏观税负保持一定水平；二是在某种程度上减轻部分行业或地区的税收负担；三是可以利用稳定物价的方式降低居民的实际税收负担水平而使居民个人得到实惠。从2013年开始我国的税收收入的增长速度开始明显回落，呈现出稳中趋降态势。2013年税收收入增长率已经降到一位数为9.84%，2014年全国GDP增长率与税收收入增长率分别为7.4%与7.8%，税收收入的增长速度与GDP增长速度基本同步一致。我国税收收入增长速度出现的稳中趋降态势，究其原因，一是经济增长周期性波动条件下我国税收政策的不断调整；二是我国经济发展转型升级的客观环境的变化。2012年与2013年我国经济增长速度已经连续两年维持在7.7%，与国际金融危机前的10%以上的水平比较明显的要低得多。与此相对应在2012年我国经济运行没有来自国外的巨大冲击，基本平缓，而我国的税收收入增长速度明显下降。2014年受内外需求不振的影响，经济持续存在的下行压力短期很难有明显缓解，且收入基数逐年抬高造成税收收入增长速度进一步放缓，全年同比仅增长7.8%。2015年以来，税收增长将延续呈稳中趋缓态势。从历史上看，没有哪个国家经济能够超过30年持续高增长，经济增长速度一位数是新常态。在未来相当长一段时期内，我国经济运行特征是经济增长速度稳中有降，这就决定了税收收入增长速度不可能再像以前那样持续多年两位数的高增长，我国税收收入增长速度的新常态是稳中趋降的一位数的增长率。

（二）税收收入来源结构呈现转型的“新常态”

据我国财政统计资料数据显示从2014年开始，以地区与行业的视角分析，我国税收收入的来源结构出现了四个方面的变化：一是税收收入来源的地区结构发生了显著的变化。全部税收收入中，中、西部地区所占比重在逐步降低，而东部地区所占比重在逐步提高。东部地区的税收收入增长幅度明显的要比西部地区的税收收入增长幅度快得多。二是税收收入来源的产业结构发生了显著的变化。全部税收收入中，第二产业所占比重在不断降低，而第三产业所占比重在稳步提高。三是税收收入来源的行业结构发生了显著的变化。全部税收收入中，以石油化工、钢铁、有色等为代表的传统制造业与资源性行业所占税收比重在不断降低，而以计算机、电子、通信、汽车制造等为代表的现代制造业与现代服务业税收所占比重在稳步提高。四是与房地产业相关的税收收入增长率下降。造成税收收入的来源结构的这些变化的总体原因在于随着我国经济的发展，产业结构、地区结构的不断变化带来不同地区、不同行业的税收比重的改变，同时也因为我国政府调结构、转方式的力度加大，社会经济转型升级步伐加快，不断涌现出新的经济增长点，从而形成新的税收增长点。究其具体原因，一是因为以钢铁、煤炭为代表的传统制造业与资源性行业受国际、国内环境制约产能严重过剩，市場供求矛盾巨大，增长速度下滑，加上传统工业品生产价格指数继续走低，企业盈利难度增大，致使与其密切相联的税收收入明显减少，而我国中西部地区经济发展是以资源性行业和传统制造业为主，资源与环境的双重约束加剧，传统的经济发展方式难以为继，经济增长的空间越来越小使其税收增长步伐放缓。二是由于政府房地产调控，市场供求关系的变化，消费者预期的改变，房地产市场转入低迷状态，致使房地产投资增速降低，房地产销售不景气，房地产行业不能维持原有的增长态势，造成与其相关联的税收收入持续下滑。三是后工业社会推动经济发展的动力发生了变化，主要靠创新、靠研发，致使以互联网+为特征、与计算机、电子、通信相结合等为代表的新兴业态不断涌现与发展，势必推动了与之相关的现代服务业、现代制造业的对税收收入的贡献率增加。从长远发展趋势看，随着我国经济结构的不断调整与优化升级，三次产业的产业结构势必会由原来的“二、三、一”向“三、二、一”发展转变，包括现代服务业在内的第三产业在国民经济的中地位越来越重要，无论是其本身的增长速度还是其在整个GDP中所占的份额都会远远地高于第二产业，这样会使第三产业对税收收入的贡献率水涨船高，这意味着我国税收收入的来源构成的转型呈现出一种常态，即我国未来的税收收入源泉结构由过去来自第二产业为主向未来来自第三产业为主转变。

（三）税收收入制度改革呈现出改革的“新常态”

自1994年分税制改革奠定了我国延续至今的基本税收体制架构，相对于财政预算体制改革而言，税收制度一直处在不断的改革过程中。首先是在1994年，为了适应建立社会主义市场经济体制的要求，遵循“统一税法、公平税负、简化税制”原则，在全国范围内实施工商税制的改革，确立了以增值税为主体、消费税和营业税为补充的流转税制格局。进入新世纪以后，为了更好地推进社会主义市场经济发展，按照“简税制、宽税基、低税率、严征管”要求，对税制进行了完善与改革。其内容包括2006年的全面取消农业税，2007年的统一内外资企业所得税，2006年至2011年的多次提高个人所得税的起征点，2004年至2009年的增值的转型改革，成品油的税费改革等等；与此同时，还进行了出口退税制度的改革，实施了包括营改增、房产税、资源税等在内的一系列的试点改革，通过这些举措初步建立了基本适应社会主义市场经济体制的多税种、多环节、多层次调节的复合税制体系。2014年面对经济下行压力，中央提出了稳增长与调结构的宏观经济目标，与此相匹配，在税制改革方面，我国在加大结构性减税力度方面采取了一系列举措，比如在2013年基础上扩大营改增试点范围，分期分批将铁路运输和邮政业、电信业纳入营业税改征增值税的试点，扩大小微企业所得税优惠政策的实施范围，简并增值税征收率，调整消费税、原油、天然气资源税有关政策等等，在一定程度上加大了其当年度税收收入的压力。正是因为这些改革措施的出台与实施，在经济运行下滑态势没有明显扭转的状况下，又在另一方面对现代制造业、现代服务业相关行业与企业起到了减压增劲的积极作用，为这些行业与企业的持续稳定发展提供了政策支持与帮助。据2014年财政税务统计资料显示，我国与现代制造业、现代服务业相关的软件信息技术服务业、通信服务、租赁商务服务业、广播电视电影制作业等行业的税收收入基本上都是以两位数的增长率增长，比其他与此无关的行业税收收入增长速度明显高得多。总的来说，我国现行税制体系是由1994年分税制改革确立，期间根据形势变化经过了不断的改革与调整，但它在维护市场经济内在要求的规范与公平正义、促进全国统一市场建设、支持我国经济顺利渡过以“增长速度的换档期、结构调整的阵痛期、以往刺激政策的消化期”为内容的“三期叠加”的困境，推动经济社会科学发展方面仍存在一些不适应、不协调、不完善的问题。今后相当长一段时间，我国税收制度改革将在结构性减税基础上逐步展开并不断深化，税收收入制度改革将呈现出一种改革的新常态。

二、新常态下我国税收制度存在的主要问题

经济发展迈入新常态后，我国税收制度面临的环境条件发生了重大变化，现行税制体系存在的问题也越来越突出。

（一）设计税收制度的理念不新

制度变迁一般是由新理念引领。设计税收制度的理念不新，反映在两个方面不能适应经济社会发展新常态变化：一是在为什么征税的问题上我国传统的税制设计的思维是以纳税人有罪判定为假设前提，以管理和监督纳税人为惯性思维定势，习惯于采用对抗性的方法来解决税收执法中的矛盾，把打击偷逃税行为作为税收执法工作的全部內容或主要方面。二是在征多少税的问题上凭主观意愿确定。反映在财税实践中，“任务至上”、“唯税收任务马首是瞻”的思维导向长期存在，任务和税法孰轻孰重或谁大谁小的争议一直不断。在这种不择手段也要保证完成各种税收任务的行为惯性下，很容易产生两种不良现象，当经济出现不景气或衰退时，为了确保年度税收任务的完成，税务部门往往倾向于多收点，就会收“过头税”或“刮地皮”，民间钱少了，经济就更不景气；当经济一旦景气或繁荣时，完成税收任务相对容易，为了确保以逐年递增为特征的以后年度税收任务的完成，税务部门往往倾向于少收点，藏富于民，就会“有税不收”或“留有后手”，民间钱越多，经济就越热。不管是哪一种情形，都严重地削弱了税法的严肃性、规范性和权威性。容易带来预算执行“顺周期”问题，助推经济的周期性波动。

（二）税制结构不合理

我国现行的税制结构不合理，不仅表现在各个不同税种的如何组合的方面不合理，而且反映在某个税种在整个体系中所处地位方面不合理。

1.间接税与直接税配置不合理

我国现行税制体系是以商品课税为主体，间接税占的比重过大，直接税占的比重过小。据财政税收统计资料显示，改革开放以来，我国全部税收收入中，增值税、营业税、消费税等间接税税收收入合计一直在60%以上，占绝大比重，而个人所得税和财产税等直接税税收收入合计不到20%，占比小。尽管近年来间接税占税收总收入的比重有所下降，但仍接近60%，这与发达国家及部分发展中国家相比较，其水平要高得多。根据税负转嫁原理，间接税的课税依据是商品和服务的全部收入，税收作为成本构成了商品和劳务的价格的一部分，随着商品与劳务的交易其税负很容易转嫁，若在整个税收总额中占的比重过大，下游企业会因税负转嫁而增大成本，消费者会因税负转嫁而增加负担，不利于刺激消费与激发企业的活力，一定程度上抵消了结构性减税的政策效果。同时，随着商品与劳务的交易，以流转税为主体的税制结构下，间接税占比过大，造成居民个人在取得收入的环节税负比较轻，而在购买商品与劳务支出多使其在消费环节税负相对比较重，随着收入水平的提高，边际消费倾向递减，消费支出在全部收入中占比过大的中低收入者的税收负担会因为商品劳务的购买支出增大，消费支出在全部收入中占比过小的富裕阶层反而因为一般商品与劳务购买减少而税收负担降低，整个税制会产生强烈的累退性，阻碍税收调节收入分配作用的发挥，不利于扩大消费和维护社会公平。

2.绝大部分税收由企业缴纳

我国现行税制一个重要特征就是绝大部分税收由企业缴纳，2014年包括增值税、营业税、消费税三大税种在内的流转税占税收收入总额比重的60%左右基本上是由企业缴纳的，企业所得税占税收收入总额的比重在20%左右是由企业缴纳的，个人所得税的比重仅为6%左右，而即使是个人所得税，个体工商户生产经营所得属于非公司企业所得税，工资薪金所得、劳动报酬所得、利息、股息、红利所得等也主要由单位代扣代缴，大部分由企业缴纳。

（三）税收调节功能偏弱

1.税收调节收入分配的功能不足

主要反映在以下几个方面：

（1）现行消费税制调节收入分配功能不足。现行消费税制确立的课税范围过窄，税率设计偏低，课税环节过于单一，已经难以进一步发挥对高能耗、高污染的产品以及部分高档消费品的调节作用，也无法适应经济新常态下创新消费形式与结构的要求，这样不仅引起大量税源流失，而且不足以充分发挥其调节收入的公平分配与引导消费的功能。

（2）房产税、城镇土地使用税制调节收入分配功能不足。现行的房产税、城镇土地使用税确立的课税对象、计税依据不合理，税收政策优惠待遇过多、范围过大，一定程度上弱化了其调节收入分配的功能。

（3）个人所得税、财产税制不完善。人所得税实行分项征收，其中的工资薪金所得减除费用标准及税率自2011年后一直没有进行调整，费用扣除不合理、税率结构不恰当；为了保证源泉控制主要采取由单位代扣代缴的征管方式，这样除了代扣代缴的工资薪金之外，大量的高收入群体多样化、复杂化的收入很难征缴，事实上使工薪阶层成了个人所得税的纳税主体。分项计征的个人所得税模式，使纳税人通过划分不同收入项目或者通过收入多次发放方式偷漏税，结果导致所得来源单一、收入低的人税负相对较重，而所得来源渠道多、总体收入高的人税负较轻，不能体现量能负担原则，导致税负不公。数据显示，2014年，在全部个人所得税收入中，工资薪金所得税占了60%以上。这种个人所得税制不但不能起到调节收入分配结构、缩小贫富差距的目的，相反还加大了不同群体之间苦乐不均的局面。我国现阶段居民贫富差距虽然有工资薪金差距，但更多的是财产方面的差距，而现行财产税制结构不合理，保有环节税负轻而流转环节税负重，计税依据不科学，征管漏洞百出等问题的存在，导致其在调节收入分配功能方面明显不足。

2.资源税制调节经济功能的缺陷

经济发展转入新常态后，资源环境双重约束更强、节能减排降耗压力更大，要求政府看得见的手使用资源税、环境保护税制等稅收手段，引导各种资源要素的合理流动，优化配置投入结构，有效提高各种资源的利用率，促使经济发展方式加快转变。而现实情况是我国资税源制征税对象虽然包括了煤炭、石油、天然气等矿产资源，但资源税制本身的不科学，比如说从量计征方式、征税范围过于狭窄、税率过低等等，使其税负过轻，加上没有设立反映要素稀缺、供求关系、环境损害程度的环境税，难以将企业经济的外部成本内部化，不利于推动节能减排保护环境。近年来，我国资源税税收收入与2007年以前相比较有较大增加，但仍在1000亿元以下，在全部税收收入中仅仅占0.8%左右。资源税税收收入过于低下一方面不能反映资源开采的真实成本，不利于保护资源与环境，另一方面，不利于促进资源综合利用，有效地调节经济运行，实现经济社会的可持续发展。

（四）地方税体系建设滞后

1994年分税制改革以来，地方税体系不完善的问题越来越突出，但最突出的主要问题是两个方面：其一是地方税税种改革和建设滞后，与我国经济发展不相适应，由于省以下分税制财政体制尚未真正确立，地方政府缺乏必要的税政自主权，没有稳定的法制基础实施税权划分；其二是地方税制结构不合理，主体税种缺乏。“营改增”表面上看是增值税的扩围改革，是单纯的税制改革的问题，其实它涉及的范围很广，涉及到中央与地方利益的重新分配与调整问题，营改增以前，营业税是地方第一大税种，几乎占了地方税收收入的一半，营改增以后，地方的主体税种消失，地方政府失去了其稳定的收入来源。同时也因为地方税体系不完善问题致使地方不能结合实际增加自有财力，客观上导致了乱收费、以费挤税等问题的产生。

三、新常态下深化我国税制改革的对策

税收是政府治理的物质保障。经济发展新常态下，面对税收收入增幅减缓的新常态，要求我们深化税制改革，正确处理眼前利益与长远利益、局部利益与整体利益的关系，实现税收和经济转型升级之间的良性循环。

（一）适应新常态，更新税制设计理念

适应新常态对税制设计的要求，首先要转变传统的不良思维定势。一是在为什么收税的问题层面，设计税制的理念要从“管理纳税人”向“服务纳税人”的“新常态”转变。税务机关与纳税人不是简单的管理与服从关系，而是新型和谐征纳服务关系，传统的组织税收收入的“单纯的管理与监督”理念已经不适应经济发展的新形势了，现在要在尊重纳税人，服务纳税人，引导纳税人，满足纳税人合法合理需求的前提下，提高纳税人的满意度和遵从度，将是不可逆转的税收工作“新常态”。二是在收多少税的问题层面，设计税制要从“任务至上”向“税收法定”的“新常态”转变。经济决定税收，税收决定财政（即支出），是财税活动的基本规律。从税法的角度来讲，“有税收税、无税不收”是基本的行为准则。告别税收增长的“速度情结”，强化税收的颗粒归仓原则，则是税收法定精神的必然要求和重要体现。要淡化税收任务观念，树立税收法定思维。把税收各项工作纳入法治轨道。包括坚持依法征税和依法减免抵退税并重；重视税收执法的程序规范、合法；减少并规范税务处罚的自由裁量；主动运用法律手段处理日常行政工作中有关涉法问题等。

（二）优化税制结构

要在稳定税负的前提下，合理配置间接税与直接税的比例，逐步提高直接税的比重，尤其是提高个人所得税的比重，相应降低间接税的比重。随着社会经济发展，生产力水平的提高，征管技术进步，进一步提高所得税、保有环节不动产税的税收收入比重。这不仅能更好地发挥税收调节收入分配的作用，对于扩大消费、鼓励投资和促进产业结构优化升级也具有重要意义。

（三）以税改促规范公平与转型

1.以税制改革促规范公平

充分发挥市场在资源配置中的决定性作用，就是要确保市场主体公平有序竞争。要更好地发挥税收收入作用，必须通过深化税制改革，促进市场主体公平竞争。

一是继续推进“费改税”。“费改税”不仅是税制改革的重要内容，也是全面规范预算、提高财政资源配置效率的要求。“费改税”的基本思路应该是根据性质不同对各收费项目分类，然后清理、整顿，逐步依次改税。实施费改税是税制改革中的重要一环。

二是“营改增”扩围。“营改增”作为一项“牵一发而动全身”的改革，扩围是必然趋势。“营改增”扩围的目的是切实为服务类行业减负，为服务类企业营造公平的竞争环境，科学合理征税，促进服务业尤其是现代服务业的发展。

三是加快资源税税制改革。现实的资源利用方面同时征收资源税和矿产资源补偿费。两者性质作用基本一致，但征收方式不同，特别是收费，各个地方管理方式不一，不规范，造成资源税费关系混乱。结果同类资源的不同企业税收负担有高有低，不能给资源企业营造一个公平竞争的市场环境。资源税改革主要是四个层面：首先，通过费改税实现资源税费合体；其次，改计征方式，改现时的从量计征方式为按价格计算征收；其三，为了反映资源的稀缺性，适当提高原油、天然气、有色金属矿、非金属矿等矿产资源的税负，限制对不可再生的资源的过度开采第四，征税资源扩围，把水、森林、煤、砂石等纳入资源税范畴。

2.以税制改革促经济转型发展

以税改促转型发展是新常态对税收制度改革的根本要求。一是“营改增”目的不仅是结构性减税，还是为了促进第三产业服务业尤其是现代服务业的发展，本义就是要通过营改增优化我国产业结构，转换经济增长动力，由投资拉动经济向消费拉动经济转变。二是资源税改革除了建立规范公平合理的税赋外，另一目的是通过资源税改革，提高资源使用效率，在全社会范围内形成一种爱惜资源、节约资源、保护资源的意识，倒逼市场经济主体认真考虑节约能源和资源，趋向于低碳化发展。三是深化消费税制改革，对消费税征税对象范围根据经济形势的变化进行调整，把那些高能耗、高污染产品及部分高档消费品纳入征税范围，来抑制这类产品的消费，即消费这类产品要为高能耗、高污染买单，从而实现节约能源、保护环境的目的。四是推动环境保护税制改革。针对现阶段环境保护方面主要的制度安排“由政府环保部门就污染排放物征收排污费”缺陷实行環境保护费改税。其基本思路是：第一，谁排污谁交税，税率水平高于现行排污费，由税务部门统一收取；第二，由从量计征，先易后难推进，同时抓重点。重点就是把二氧化硫、氮氧化物、氨氮等主要污染物的排污费改成税收，再推而广之。

（四）改革与完善地方税体系

针对我国现实的地方税体系建设滞后的现状改革与完善地方税体系，其改革的重点一是科学合理的确定地方税体系中的主体税种，除了现时的营业税外，还要把消费税、以房产税为主体的财产税、资源税及环保税培育成地方税的主体税种，使地方政府有一个相对稳定的起支撑作用的税收来源。二是建立中央地方兼顾型的税权分配体系，诸如在“营改增”后，由于进一步降低了地方税比重，所以要适当提高增值税中地方分享部分比例。三是以地方财权与事权相统一为前提，合理确定地方税收入规模。

责任编辑：叶民英