农业科研单位研究副产品的财税管理刍议

孙少华

摘 要：农业研究副产品是指农业科研单位在科研课题研究过程中附带产出的产品，包括实物产品和无形产品，本文主要讨论实物产品的财税管理。根据农业研究副产品大多具有生物资产的特性和产出数量的不确定性，结合我国对农产品的税收优惠政策，着重在农业研究副产品的资产管理、税收优惠和财务核算方面加以阐述。

关键词：农业科研单位；研究副产品；财税管理

农业（含农、林、牧、渔业等，以下统称农业）研究副产品是指承担农业科研项目的农业科研、教育等机构在在科研课题研究过程中附带产出的产品，如农作物的良种苗种、林业的苗木、畜牧和水产的良种等。研究副产品不是实施科研项目的主要目的，但它们却有一定的经济价值和用途。

笔者在实际工作中发现，一些单位在科研项目经费管理方面存在“重收支管理、轻资产管理”现象，对研究副产品的资产管理更是存在空白，这极易造成国有资产显性或隐性流失。因此加强研究副产品的管理，堵塞管理漏洞势在必行。同时，农业科研項目研究副产品在产品形态（大多数具有生物资产鲜活有生命的特性）、税收优惠政策等方面与其他行业研究副产品有区别，本文将在农业研究副产品的资产管理、税务处理和账务处理等方面进行阐述。

一、 农业研究副产品的资产管理

目前，国家各部委出台的相关科研项目经费管理办法对研究副产品没有明确的概念界定，对其管理也没有专门的规定，只是在个别单项科研经费管理办法中部分涉及，可操作性较低，如《国家高技术研究发展计划（863计划）专项经费管理办法》第四章二十六条规定，结余经费（含处理已购物资、材料及仪器、设备的变价收入）收回组织实施部门，由组织实施部门按照财政部关于结余资金管理的有关规定执行。

研究副产品是科学研究过程中的附属产出品，由于科学研究的探索未知和创新特性，其研究副产品的特点，一是产出的不确定性；二是产出数量的不确定性；三是农业研究副产品有生物资产的特性，需要后续跟踪养护，养护难度较大，养护成本较难确定。虽然这些原因大大增加了研究副产品的管理难度，但各单位应积极探讨，建立起适合于本单位的管理规定。以下是笔者在实务操作中的几点心得。

1、由于各科研项目的实施地点不同，研究副产品的存放地点比较分散，给管理增加了难度，可探讨实行网络远程管理，在科研管理系统中增设研究副产品管理模块，由科研团队、科研管理部门和资产管理部门依据各自权限实施共同管理。

2、完善科研记录的内容，在科研记录本中增加对研究副产品等的购置、领用、产出等方面的书面记录，作为研究副产品资产管理的参考依据。

3、对研究副产品的管理要符合重要性和成本效益原则，如果数量极少，价值较低，可采用简易管理办法管理，由科研团队内部指定二人以上兼职管理，定期将研究副产品的销售收入交回财务部门。

4、应结合单位内部考核管理办法，强化研究副产品的资产管理，特别是农业研究副产品的鲜活有生命特性，如有管理不当，可能全部死亡，因此完善奖惩机制，调动积极性尤为重要。

二、农业研究副产品的涉税事项

农业研究副产品的涉税事项主要包括增值税、税金及附加、企业所得税等。

1、增值税

研究副产品的销售，属于增值税应税范围，但农业研究副产品的税款征缴在实务操作中出现不同的处理方法。一种方法是照章纳税，单位属于增值税一般纳税人的，增值税税率为13%，属于小规模纳税人的，增值税征收率为3%；另一种方法是免征增值税。笔者认为，之所以出现不同的处理结果，主要是对税法理念的理解不同造成的。《中华人民共和国增值税暂行条例》第十五条（一）规定“农业生产者销售的自产农产品”免征增值税。这一规定有二个关键点，一是“农业生产者”的资格认定；二是“自产农产品”的范围界定。

《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第三十五条解释，农业是指种植业、养殖业、林业、牧业、水产业。 农业生产者，包括从事农业生产的单位和个人。有人片面认为实施农业科研项目的科研和教育单位，其主业是农业科研和教育，不是直接从事农业生产的单位，不属于免税范围。笔者认为，一直以来我国对科技非常重视，科技是第一生产力，农业科研、教育单位所从事的农业科研项目研究与农业生产息息相关，是为了更好地解决农业生产中存在的各种问题，提高农业劳动生产率，农业科研新成果的应用可有效促进农村经济发展和农民增收，是直接为农业服务的社会公益事业，应认定农业科研和教育单位为“农业生产者” ，其自产农产品销售免征增值税。

自产农产品，是指自产的初级农业产品，即未经加工的保持原始形态的农产品和只是通过简单的晒干、腌制、切片等粗略的整理而制成的农产品，即符合财政部、国家税务总局关于印发《农业产品征税范围注释》的通知范围规定的所列免税或减税项目的自产农业产品。对非自产的农业产品，不属于免税的范围，应当按照规定税率征收增值税。

增值税征缴注意事项，一是财税人员应认真学习和领会税法实质，对符合减免税条件的，应积极与主管税务机关沟通协调，主动办理农业生产者销售自产农产品减免税审批或备案事项，做到合法纳税；二是增值税一般纳税人用于免税产品生产而购置的进项税额不得抵扣；三是如果主动放弃免税权，那么自从放弃免税权声明的次月起36个月内不得申请免税；四是要分别核算免税和应税项目的销售额，如未分别核算，从高适用税率。

2、税金及附加

城建税、教育费附加等税费的计征是以增值税作为计税基础的，如果免征增值税，则税金及附加等随之免征。

3、企业所得税

农业研究副产品在征缴企业所得税方面的优惠政策，《中华人民共和国企业所得税法》第二十七条第（一）项规定，企业从事农、林、牧、渔业项目的所得，可以免征、减征企业所得税。

在实务操作中，有的单位往往无法享受到税收优惠，分析其原因一是应税、减免税项目未分别核算，无法准确计算填报减免税收入，则无法享受减免税的优惠政策；二是税收优惠备案手续不齐备。列入事前备案管理的企业所得税优惠，纳税人应于纳税申报之前，在规定的时间内向税务机关报送相关资料，提请备案，经税务机关登记备案后执行，对需要事先向税务机关备案而未按规定备案的，或者经税务机关审核后不予备案的，纳税人不得享受企业所得税优惠。

三、农业研究副产品的财务核算

在我国，农业科研、教育机构一般都是国有事业单位，执行新的《事业单位会计准则》和《事业单位会计制度》，结合2014年1月1日施行的《科学事业单位会计制度》对科技产品的核算规定，根据研究副产品的特性，具体对收入、成本等的财务核算分析如下。

如果是利用非财政性资金试制、生产的科技产品的实际成本，则根据科学事业单位会计制度设置“科技产品”等科目核算，但目前我国科研项目资金来源大部分为财政性资金，以下主要讨论财政性资金支持的科研项目研究副产品的财务核算。

1、收入核算

财政性资金支持的科研项目的研究副产品销售收入应在扣除后续成本和相关税费后上缴国库或财政专户。

在实务操作中部分单位另有一种做法，即列入“经营收入”科目。笔者认为列入“经营收入”科目不妥，其原因是事业单位的记账原则是收付實现制，仅对经营性收支业务采用权责发生制核算，现行收入、支出类会计科目中只有“经营收入”与“经营支出”配比，采用权责发生制核算，由于研究副产品的产出不确定性和偶发特性，不符合持续经营的会计假设，难以适用权责发生制核算，不宜将研究副产品的销售收入列“经营收入”科目核算。

2、成本核算

研究副产品是科学研究的辅助产出品，其成本已在科研项目经费列支，并且由于研究副产品产出的不确定特性，一般情况下应认定研究副产品产出前的成本为零。但如有以下情况，可以据实计算成本。

1、如果研究副产品产出后需继续持有暂不销售的，由于农业研究副产品生物资产的特性，后续维护养护成本可能较高，可按实际支出核算成本。

2、如果研究副产品需进一步加工后销售的，可将后续加工费等计入成本核算。

3、农业研究副产品减免税优惠是否在财务账务中反映。

《企业会计准则第16号――政府补助》规定，企业享受增值税、城建税及附加等减免税优惠政策的，应将减免税金额计入“营业外收入—政府补助”科目，以体现国家在政策层面对企业发展的支持。对于执行《事业单位会计制度》的国有科研、教育等事业单位，制度没有规定。笔者认为，税收是公共财政的主要来源，国有事业单位的经费主要来源于财政补助，属于公共财政支出范畴，并且农业研究副产品的减免税事项不是事业单位常规业务，从简化核算角度看也无须反映。

笔者认为，国家管理部门应出台科研项目研究副产品管理的指导性意见，引导各单位从加强内部控制、加强资产管理的角度出发，制定切实可行的管理办法，堵塞管理漏洞。税务部门应明确认定农业科研和教育单位为“农业生产者” ，其自产的农产品销售免征增值税。此外，国家对农业和科研的扶持力度逐年加大，各单位财税人员应注重业务学习，及时掌握财税政策，做到准确核算和合法纳税。（作者单位：山东省海洋生物研究院）