关于合伙企业税收协定适用问题的思考

张　博　陈　莹（德勤中国　北京　100738）

关于合伙企业税收协定适用问题的思考

张博陈莹（德勤中国北京100738）

合伙制是私募基金、信托行业常见的组织形式。近年来，随着跨境交易越发频繁，合伙制企业的跨境税收问题开始引起实务界的广泛关注。对于境外合伙制企业来说，其源于中国所得的税负，不仅受制于中国国内的所得税法，更与税收协定的适用有着紧密的关联。

虽然大多数国家（地区）都认为合伙制企业不具有法人地位，但仍有部分国家承认其法人地位。如果所得来源地与纳税人所在地各自采取不同立场，就会导致两国对同一笔跨境所得的纳税主体或所得性质做出不同判断。在更复杂的情形下，还可能牵涉所得来源地、合伙企业所在地、合伙人所在地三者之间的税收协调问题。如果协定对此缺乏特殊性规定，则极易出现无论合伙企业还是合伙人都无法申请协定待遇的现象，从而产生双重征税的后果。为此，我们尝试总结经济合作与发展组织（OECD）关于合伙制企业税收协定适用方面的观点及各国的实践，对中国的立场进行分析，并对相关问题的处理给出我们的建议。

一、OECD的观点

为解决合伙制企业税收协定的适用问题，OECD在协定范本条款和解释方面进行了研究和修订。①在合伙企业的协定适用上，考虑到OECD与联合国税收协定范本的差异较小，故本文以OECD的税收协定范本及其注释为基础进行讨论。归纳起来，相关的讨论集中于下列三个依次递进的问题。

（一）合伙企业是否构成协定中的“人”？

OECD税收协定范本第一条即开宗明义地表示：本协定适用于缔约国一方或者双方居民的人。因此，“人”的定义是合伙企业协定适用的前提。范本第三条进一步规定，“人”一语包括个人、公司和其他团体。虽然该条款并未明确包括合伙企业，但在OECD财政事务委员会1999年发表的有关合伙企业税收协定适用事项的专题报告中，对此作出了肯定的答复。一方面，部分国家的国内法将“合伙企业”等同于“公司”对待；另一方面，对于其他国家，“合伙企业”仍可被包含在“其他团体”的概念中。为此，专题报告建议在协定注释中对“合伙企业”构成协定中的“人”这一观点做出明确，并对有可能引起误解的内容作了修改。这些修改建议已被后来的协定范本所采纳，并沿用至今。

（二）合伙企业是否构成协定中的“居民”？

OECD税收协定范本第四条规定：本协定中“缔约国一方居民”是指按照该缔约国法律，由于住所、居所、管理机构所在地，或者其他类似的标准，在该缔约国负有纳税义务的人。即真正能够适用税收协定的不仅仅是“人”，而且必须是具备缔约国“居民”身份的人。

虽然合伙企业构成协定中的“人”已无悬念，但从上述条款不难看出，在“居民”身份的认定上，协定条款更尊重国内税法的规定。合伙企业是否构成协定中的“居民”，更多地依赖于协定缔约国的国内法解释。此时，国内税法对合伙企业纳税主体的选择会对协定待遇的适用主体产生重要影响。现行的协定注释也承认，当缔约国国内法选择将合伙人作为纳税人时，合伙企业自身无法被视为“负有纳税义务的人”，所以这时的合伙企业不能以协定中的“居民”身份申请享受协定待遇。

图1　

（三）所得来源国与对方缔约国的国内法差异如何协调？

协定缔约国对合伙企业税务处理的国内法差异，是导致合伙企业协定适用困难的根源。1999年，OECD在专题报告中对此做了较深入的讨论，相关结论亦体现在后来的协定注释修改之中。OECD在总体上主张，所得来源国可以不拘泥于其自身国内法的规定，应结合缔约国的实际情况，灵活考虑协定待遇的申请人认定，以实现协定目标。

具体而言，协定注释确立了以下三个原则： 原则一，当合伙企业所在国国内法将其视为纳税实体从而成为该国的税收居民时，就合伙企业从缔约国另一方取得的所得，来源国应考虑给予该合伙企业协定待遇。原则二，合伙企业因所在国国内法不将其视为纳税实体而无法成为该国的税收居民时，就合伙企业从缔约国另一方取得的所得，来源国应该考虑给予合伙企业的合伙人协定待遇，前提是合伙人需符合合伙企业所在国“居民”的定义且其合伙企业所在国认为这些收入分配给了合伙人。原则三，通常情况下，所得来源国国内法是否视合伙企业为纳税实体，对应授予合伙人还是合伙企业协定待遇不应有任何影响。

图2　

上述原则主要抑制了来源国的征税权以确保协定目标的实现。但在下述两种例外情形中，OECD则更多地照顾了来源国的利益，使得上述三项原则不再适用：例外情形一，税收协定不限制所得来源国对其本国居民从本国取得的所得征税。例外情形二，税收协定不限制所得来源国对作为其本国居民的合伙企业从本国取得的所得征税。我们用图1和图2来分别解释这两种情形。

如图1所示，A公司和B公司为S国的税收居民，它们在R国共同拥有一家合伙企业。合伙企业从S国取得了一笔收入，并分配给了其在S国的合伙人A公司和B公司。R国认为合伙企业为纳税实体，而S国认为合伙企业不应被视为纳税实体，即应被“穿透”。如果根据上述原则三，无需考虑S国即收入来源国的立场，合伙企业应可以就来源于S国的收入享受R国和S国的税收协定待遇。但由于合伙人A公司和B公司位于收入来源国S国，根据例外情形一，税收协定不能限制所得来源国对其本国居民从本国取得的所得征税，因此此项收入无法享受R国和S国的税收协定待遇。

如图2所示，A公司和B公司为R国的税收居民，它们在S国共同拥有一家合伙企业。合伙企业从S国取得了一笔收入，并分配给了其在R国的合伙人A公司和B公司。R国认为合伙企业应被“穿透”，而S国认为合伙企业为纳税实体。如果根据原则二和原则三，合伙人A公司和B公司应能就此笔来源于S国的收入享受R国和S国的税收协定。但是由于合伙企业位于收入来源国S国，且S国认为合伙企业为纳税实体，根据例外情形二，税收协定不限制所得来源国对作为其本国居民的合伙企业从本国取得的所得征税，因此此项收入无法享受R国和S国的税收协定待遇。

当涉及三国的情形，即所得来源地、合伙企业、合伙人分别位于不同的国家，OECD认为前述的指导原则依然适用。如果合伙企业所在国、合伙人所在国以及所得来源国均认为合伙企业应被“穿透”，则合伙人可就其通过合伙企业取得的收入享受其所在国与所得来源国之间的税收协定，这是原则二在三国情形中的运用。如果合伙企业所在国认为合伙企业本身是纳税实体，则合伙企业本身可以享受合伙企业和收入来源国之间的税收协定待遇，合伙人则无法享受其所在国与来源国之间的税收协定待遇，这是原则一在三国情形中的运用。但若合伙企业所在国认为合伙企业应被“穿透”，合伙人所在国却认为合伙企业为纳税实体，合伙企业所在国根据原则一认为应由合伙人享受其所在国与来源国的协定待遇，而合伙人所在国却会根据原则二认为所得没有从合伙企业分配至合伙人，因而合伙人也不应享受合伙人所在国与来源国的协定待遇。在这种情形下，无论是合伙人还是合伙企业，都无法享受其所在国与来源国签订的税收协定待遇。

二、中国合伙企业适用税收协定的现状

在中国现行的国内税法下，依据国内法成立的合伙企业已经明确以合伙人为纳税人的处理办法，但对于依据境外法律注册成立的合伙企业，在享受协定待遇时，是将其作为独立的纳税人对待，还是继续保持境内合伙企业的处理原则“穿透”至合伙人，目前尚无清晰的指引。

尽管如此，我们仍可从我国已经签订的税收协定和一些相关的国内法中，管窥中国税务机关对这一问题的部分立场。遵循上述OECD的分析思路，我们同样依次讨论下列三个问题。

（一）合伙企业是否构成协定中的“人”？

我国签订的大部分税收协定，对“人”的定义都是“个人、公司和其他团体”，如中国—新加坡税收协定。有部分协定，将“人”定义为“个人、公司、信托和其他团体”，如中国—爱尔兰税收协定，还有中国和香港的税收安排。另外，还有少数协定，如中美协定，明确规定“人”一语包括“个人、公司、合伙企业和其他团体”。

我国在 《〈中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定〉 及议定书条文解释》（国税发［2010］75号，以下简称“75号文”）中规定，“其他团体”包括各种协会、基金会等，而如果缔约国一方国内法把信托视为该国的税收居民，则“其他团体”也包括在缔约国一方建立的信托。鉴于75号文可以同样适用于其他协定相同条款的解释及执行，具有一定的代表性和普适性，从中可以推导出我国税务机关的这样一个观点：如果特定协定中并未明确将合伙企业包含在“人”的定义中，境外合伙企业能否符合税收协定中“人”的定义，取决于该境外合伙企业所在国的国内法是否将合伙企业视为该国的税收居民。

（二）合伙企业是否构成协定中的“居民”？

我国签订的大部分税收协定，对于“居民”的定义基本与OECD范本中的定义保持一致，即必须是“在该缔约国负有纳税义务的人”。75号文也再次明确了是否在缔约国一国负有全面纳税义务，是判定居民身份的必要条件。可见，对于合伙企业是否符合协定中“居民”的这一概念，我国认为同样需要回到该合伙企业所在国的国内法当中去寻找答案，这一立场与OECD的立场是一致的。

（三）所得来源国与对方缔约国的国内法差异如何协调？

我国在2014年签订的中法税收协定中对合伙企业的税收协定适用问题作了较为详尽的规定。中法税收协定第四条第四款列举了六项规定，可以分为三大类。为了便于理解，我们用法国和中国替代缔约国一方和缔约国另一方。

第一大类：在法国成立的合伙企业从中国取得所得。根据第一项规定，在法国成立的合伙企业从中国取得所得，如果法国认为应将合伙企业“穿透”，则与合伙企业同样位于法国的合伙人可以就取得的所得享受协定待遇，而无论收入来源国（中国）如何看待合伙企业。这是上述OECD确立的原则二和原则三的具体运用。同时，第一项要求合伙人必须与合伙企业位于同一国家，因此，如果是位于中国的合伙人，其通过法国合伙企业从中国取得的所得，则无法享受中法协定待遇，这符合上述例外情形一。根据第二项规定，在法国成立的合伙企业从中国取得所得，如果法国将合伙企业视为纳税实体，则合伙企业本身可以就取得的所得享受协定待遇，而无论收入来源国（中国）如何看待合伙企业。这是OECD确立的原则一和原则三的具体运用。

第二大类：在法国成立的合伙企业从法国取得所得。根据第三项规定，在法国成立的合伙企业从法国取得所得，如果中国认为合伙企业应被“穿透”，而法国认为合伙企业本身即是纳税实体，则该项从法国取得的所得可以不受限制地按照法国国内法的规定征税，即中法税收协定无法限制法国对设立在本国的合伙企业取得的来源于本国的所得征税。这正是OECD描述的例外情形二的具体运用。在这种情形下，虽然法国的征税权不受协定约束，但若有中国的合伙人从该法国合伙企业取得所得，中国合伙人仍然可以就此所得享受协定其他条款规定的待遇，如抵免待遇①冯立增，新中法税收协定解析 ［J］.国际税收， 2014，（1）.。根据第四项规定，在法国成立的合伙企业从法国取得所得，如果中国认为合伙企业本身即是纳税实体，则无论法国对合伙企业是否应被“穿透”的看法如何，该项所得均无法享受中法协定待遇。这也可以理解为例外情形二的一个具体运用。和上述第三项中描述的情形不同的是，由于在本项规定中，中国认为合伙企业本身即是纳税实体，从中国的角度来看不应有所得从法国合伙企业分配至中国的合伙人，因而中国的合伙人即使实际从该合伙企业分回所得也无法享受协定其他条款规定的协定待遇。

第三大类：在第三方国家成立的合伙企业从法国取得所得。根据第五项规定，在中法以外的第三国成立的合伙企业，从法国取得所得，如果中国和该第三方国家都认为应当“穿透”合伙企业，且作为协定缔约国双方的中国和法国都与第三国签订有包括旨在防止偷漏税的信息交换的协议，则该合伙企业位于中国的合伙人可以就通过此合伙企业从法国取得的所得享受中法协定待遇。这是原则二的具体运用。根据第六项规定，在中法以外的第三国成立的合伙企业，从法国取得所得，如果中国认为该合伙企业为纳税实体，则该合伙企业位于中国的合伙人无法就通过此合伙企业从法国取得的所得享受中法协定待遇。本情形可以看作是原则一的具体运用。

从上述分析来看，在中法税收协定中，中国基本遵循了OECD在这一问题上的原则和立场。但是在中国目前签订的103个税收协定（安排）中，②截至2015年11月底，我国已对外正式签署100个避免双重征税协定，和香港、澳门两个特别行政区签署了税收安排。2015年8月25日，《海峡两岸避免双重课税及加强税务合作协议》正式签署。中法税收协定是唯一一个对合伙企业如何适用税收协定问题作出具体规定的协定。在实务中，由于缺乏理论法规的指导，出于征管便利的需要，不少税务机关倾向于将境外合伙企业统一视为独立的纳税人处理。这种“一刀切”的做法，有时会导致合伙企业及其合伙人无法享受协定待遇。

三、相关政策建议

OECD所倡导的上述做法在消除跨国多重征税、维护税收中性方面有着积极的作用，这也同样契合中国当前鼓励境内外合伙制基金参与国内产业发展的政策目标。从前述我国对这一问题的部分立场来看，虽然我国在大致的原则上与OECD保持了一致，但目前无论是我国的国际法还是国内法，对境外合伙企业如何适用税收协定这一问题都没有一个系统的规定，而是散见于个别的税收协定和国内法规中，从而造成了上述实务操作倾向“一刀切”的现象。

解决境外合伙企业协定适用障碍最直接和有效的手段是对协定条款进行修订，例如像中法税收协定一样对合伙企业的税收协定适用问题做出明确。但考虑到协定修订工作的实际难度，我们也可以考虑从国内法的角度单方面适度放宽协定适用的安排。

从国际经验来看，目前澳大利亚对于在其境外设立的有限合伙企业从澳大利亚境内取得的所得，同意在授予协定待遇时（假设不形成“常设机构”）只考虑申请待遇的有限合伙人的居民所在地是否将该合伙企业视为“税收透明实体”，即只考虑申请人在其居民国内法下是否是纳税义务人，而无须顾及澳大利亚国内法对该境外合伙企业的纳税人认定。

比照澳大利亚的做法，我国可以考虑在国内法中单方面地对境外合伙企业的协定适用规则作出明确，在维持税收中性的基础上，淡化本国国内法下对境外合伙企业的纳税主体认定规则，结合对方国家的所得税制，灵活性地允许取得对方国家居民身份的合伙人或合伙企业作为主体申请享受协定待遇。具体而言，当境外合伙人与合伙企业位于同一国家时，如果所在国国内法认为合伙企业是纳税实体，则可允许合伙企业作为主体申请享受协定待遇；而如果所在国国内法认为合伙企业不是纳税实体，则允许合伙人作为主体申请享受协定待遇。实务中我们也看到境外合伙人通过设立多层合伙企业持有在中国投资的情况，对于此种情形，则可以考虑通过设立允许“穿透”的层级限制或者是要求所有合伙企业与最终合伙人必须同时位于同一国等前置条件来避免非居民滥用协定的风险。

责任编辑：高阳