美国所得税协定范本中的利益限制条款与更新建议

宋兴义　罗　秦　易奉菊

美国所得税协定范本中的利益限制条款与更新建议

宋兴义罗秦易奉菊*

内容提要：“利益限制”是防止纳税人滥用税收协定利益的方式之一，中国仅在近两年与俄罗斯、厄瓜多尔和智利签订的税收协定中使用了该条款。然而，美国早在1989年的美德税收协定中就采用了利益限制条款。本文介绍的《美国范本》及其技术解释（technical explanation）中利益限制条款的主要内容，为我们提供了一个成熟的参考模板。

税收协定 利益限制 范本

“利益限制（Limitation on Benefits，LOB）”是G20/OECD“税基侵蚀和利润转移项目（Base Erosion and Profits Shifting，BEPS）”第六项行动计划“防止税收协定优惠的不当授予”最终报告中推荐的应对择协避税的两种方法之一。①另一种方法是“主要目的测试”。作为中国借鉴BEPS成果的表现之一，中国在与厄瓜多尔、俄罗斯、智利三国签订的税收协定中引入了“利益限制”条款。相对于中国的最新尝试，美国财政部早在1996年制定的《美国所得税协定范本》（United States Model Income Tax Convention，下文简称《美国范本》）中就对此做出了规定。2006年《美国范本》对该条款做了重大修改。②若无特别说明，本文从这里往后提到的《美国范本》均指2006年修订后版本。2015年5月发布的《美国范本》修订征求意见稿也涉及对协定利益限制条款的修改。鉴于国内在这方面的研究刚刚起步，本文拟介绍《美国范本》及其技术解释（technical explanation）对利益限制条款的主要内容，以期对我国的相关工作提供借鉴。

一、《美国范本》利益限制条款的结构

若仅从范本各条款的标题上分析，《美国范本》与OECD范本（2008年版）间的最大差异在于《美国范本》包含“第二十二条利益限制”条款，OECD范本没有对应的条款。

第二十二条利益限制条款作为反择协避税的规定，目的是防止形式上是缔约国一方居民的人从税收协定中渔利。美国最早写入利益限制条款的税收协定是1989年的美国—德国税收协定。与反避税措施通常采用的商业目的审查不同，《美国范本》采用客观标准测试。缔约国一方居民选择的特定经营方式，无论基于何种动机，只要通过《美国范本》规定的某项标准即可获得协定利益。客观标准测试可以和商业目的、实质重于形式、导管原则等结合使用。后者用于确定某项所得的受益所有人，前者则决定该受益所有人能否享受相关的协定利益。

《美国范本》利益限制条款共有5款内容，第1款为基本原则，符合第二十二条规定的缔约国一方居民才能获得协定利益，它限制了《美国范本》第一条的通用范围，即本协定适用于缔约国一方的居民。第2款列出了可获得全部协定利益的缔约国居民须满足的条件。第3款的规定是，不论缔约国一方居民是否满足第2款的条件，其从事积极经营活动获得的某些种类的所得可以享受协定利益。第4款是对第2、3款的补充，如果缔约国一方居民不符合第2、3款的规定，但是缔约国另一方主管机关认定该居民成立、购置、经营或管理的主要目的之一不是获取协定利益，缔约国另一方主管机关可以赋予缔约国一方居民全部协定利益，也可以只给他部分协定利益，如对某些特定所得的协定利益。第5款对第二十二条中的关键词汇进行定义。

二、“合格的人”（qualified person）

《美国范本》提出了5条标准，只要满足其中一条标准，该人为“合格的人”，即有权获得协定的全部利益。

标准1：缔约国一方的自然人居民。如果该自然人居民实际上是第三国居民的代表，只是所得的“名义”持有人，那么根据股息、利息等条款中该所得的受益所有人（beneficial owner）须是缔约国一方居民的规定，该自然人居民的该项所得会被拒绝给予协定利益。

标准2：缔约国一方政府、所属行政区和地方当局。各国政府、所属行政区或地方当局是协定意义上的该国居民，这一点已成为国际共识和国际惯例。所以，标准二允许缔约国一方政府、所属行政区和地方当局获得所有协定利益。

标准3：适用于公司，可分为两种情形。

情形一，针对上市公司。它规定，上市公司的主要股票种类（principal class of shares）应在协定认可的一个或多个股票交易所正常交易，包括纳斯达克（NASDAQ）、依据美国1934年证券交易法成立并经美国证券交易委员会注册的全国性股票交易所和其他经双方主管税务局一致认可的股票交易所。如果上市公司存在不成比例种类股票（disproportionate class of share），也应在上述股票交易所上市交易。当上市公司的主要股票种类在符合条件的股票交易所正常交易，但不成比例种类股票未在上述股票交易所正常交易的，该上市公司也不能获得协定利益。同时，该上市公司还需满足下列任一条件：

1.上市公司的主要股票种类的交易“主要”（primarily）在上市公司居住国的股票交易所进行并且该国是缔约国。《美国范本》没有界定何谓“主要”，而是引用美国国内法的规定Treas. Reg. section 1.884-5（d）（3），即在一个纳税年度内，在上市公司居住国的缔约国一方股票交易所交易的上市公司主要股票种类的股份数超过主要股票种类在其他任何国家证券市场交易的股份数。

根据本条第5款的定义及其《美国范本》的技术解释，所谓“主要股票种类”指代表大部分上市公司合计投票权和价值（the aggregate voting power and value）的普通股（ordinary or common shares）。若上市公司没有任何一种单一种类的普通股能作为主要股票种类，那么“主要股票种类”是指代表大部分上市公司合计投票权和价值的股票种类组合。“不成比例种类股票”指持有该类股票的股东在利润和财产分配、股份赎回等方面拥有超出其持股比例的权利。

2.如果上市公司不满足条件1，若该公司的主要管理控制地同样位于其居民国且该居民国是缔约国一方，那么该公司也可获得协定利益。管理控制地是指公司经营的日常管理地，主要参考属于董事会成员的高级管理人员即内部董事进行管理活动的地点。

情形二，针对其他公司。要求该公司不低于50%的合计投票权和股份价值（和不低于50%的不成比例种类股份）直接或间接地被5个或低于5个的公司所有，并且这些公司都属于情形一中的上市公司，则该公司可获得协定利益。如果是间接所有，中间层次的每个公司股东都必须是缔约国任何一方的居民。

标准4：涉及《美国范本》第4条第2款规定的作为缔约国一方居民的免税实体，包括在该国建立的年金基金和在该国建立运行的、专注宗教、慈善、科学、艺术、文化、教育目的的组织。尽管根据该缔约国国内法的规定，免税实体的部分或者全部所得、利得免于课税，但是它们仍然可以获得协定利益。其中，年金基金50%以上的受益人（beneficiaries）、成员（members）或参加人（participants）须是某一缔约国的居民。

标准5：对获得协定利益的缔约国一方任何法律实体即自然人以外的人（a person other than an individual）提出了所有权测试（ownership test）和税基侵蚀测试（base erosion test）。所有权测试要求，在该人的一个纳税年度内，至少半年以上，代表其至少50%的合计投票权与价值的股份或者其他收益权利（和至少50%的不成比例种类股份）直接或间接地为符合标准1、2、4或者标准3的情形一①在2006年版《美国范本》中，标准1、2、4或标准3的情形1在顺序上对应第二十二条“利益限制”第2款第a）， b）， d）和第c）项第1小项。在2015年更新草案中，其顺序对应于第二十二条“利益限制”第2款第（a）， （b）， （c）和（e）项。为行文方便，在下文中，凡同时提到标准1、2、4或标准3的情形1均指2015年更新草案中的第二十二条“利益限制”第2款第（a）， （b）， （c）和（e）项，并用本协定本条第2款第（a）， （b），（c）和（e）项来代替。的人所有并且这些人与被测试对象同属缔约国一方的居民。在间接所有情形下，每个中间层次的持股人都必须是该缔约国的居民。

满足税基侵蚀测试的纳税人规定。在纳税年度内，根据被测试对象居住国的税法规定，该人低于50%的毛所得（gross income）被直接或间接地支付给或应支付给其他人（不包括按正常商业程序，对服务或有形财产的公平交易付款）。所谓“其他人”既不能是依据第2款第（a）， （b）， （c）和（e）项有权获得协定利益的缔约国居民；也不能是标准4的免税实体，依据该免税实体居民国的规定，其对外的付款可在本协定涵盖的税种进行税前扣除。

三、可获得协定利益的特定所得

缔约国一方纳税人从缔约国另一方获得的所得如果能符合“积极经营活动测试”（active trade or business test）的要求，那么该纳税人就此项所得可享受协定利益，无论该纳税人是否属于“合格的人”。

《美国范本》第3款规定，缔约国一方居民将满足积极经营活动测试，如果：该居民在居住国从事积极经营活动，它取得来源于缔约国另一方的所得与居住国的积极经营活动相关或者附属于（incidental to）居住国的积极经营活动；或者，该居民在缔约国另一方开展经营活动而取得来源于缔约国另一方的所得，或者该居民从在缔约国另一方开展经营活动的关联方取得来源于缔约国另一方的所得，该居民或者其关联方在缔约国另一方的经营活动与该居民在居住国的经营活动实质性（substantial）相关。

按照美国国内法的解释，经营活动是指独立的营利性企业为利润而开展的具有统一性的特定活动。《美国范本》采用的是排除法，即除银行、保险公司、证券商以外，缔约国一方居民为自己的账户进行的投资及其管理活动不能被认为是“经营活动”。仅仅从事投资管理的企业总部也被排除在积极经营活动之外。

来源国的所得“附属于”居住国的经营活动则是指产生所得的来源国经营活动是为了方便在居住国开展经营活动。一项所得与经营活动“相关”则是指来源国产生所得的活动是经营链条的一部分或者与所得收受人居住国的经营活动互补。居住国和来源国的经营活动涉及相同产品或同类产品的设计、制造或者销售即可构成经营链条的一部分；它们可以是上下游或者平行的关系。如果居住国和来源国提供类似的服务，同样符合经营链条要求。互补关系不要求居住国和来源国的经营活动属于同类产品、服务，但是它们应该是整个行业的一部分而且在一定意义上，一项活动的成功或失败往往会导致另一项活动的成功或失败。例如，一家美国航空公司USair在缔约国另一方拥有全资子公司Fsub，Fsub在缔约国另一方经营一家位于机场附近的酒店。USair向顾客提供一项打包产品，包括从美国到缔约国另一方的机票和在Fsub的住宿。尽管酒店业和航空业相互独立，Fsub不构成USair经营的一部分，但是可以认为Fsub的经营与USair互补，都属于旅游业，两者经营活动之间的联系使它们倾向于具有相互依赖的关系。

对于测试2的实质性要求，是为了防止公司为了达到获得协定利益的要求，在其居住的协定国进行最低限度的相关经营活动，这些活动对公司的整体经营几乎没有经济上的成本或影响。《美国范本》规定，实质性判定依据所有的相关事实和情况，考虑缔约国双方经营活动的相对规模、性质和相对贡献以及缔约国双方的经济规模。显然，实质性的要求针对的是得自来源国关联方的所得，对于居住国居民与来源国非关联方的交易无需通过实质性测试。在本条第3款（c）中，对适用本条的关联关系作了界定。对居住国居民和来源国居民，如果存在下列关系之一，两者为关联方：

1.一方占有另一方至少50%的受益权（beneficial interest）；对于公司，则至少需要占有代表公司合计投票权和公司价值50%的股份或所有者权益；

2.第三方同时占有居住国居民和来源国居民至少50%的受益权；

3.在任何情形下，基于所有相关的事实和情况，一方被另一方控制，或者双方同时被第三方控制。

四、《美国范本》更新草案的修订建议

2015年5月20日，美国财政部发布了《美国范本》部分章节的更新草案，供公众评论。①US department of the treasury ［EB/OL］. http：//www.treasury.gov/resource-center/tax-policy/treaties/Pages/international.aspx，2015-08-23.其中，对“协定利益限制”的修订建议大幅度提高了公司享受协定待遇的门槛。主要的变化是：

1.对其他公司增加了税基侵蚀测试且增加了新的限制条件。不仅仅是被测试的缔约国居民支付或者应支付给其他人的款项要低于自身毛所得的50%，而且被测试集团（tested group）支付或者应支付给其他人的款项也要低于集团毛所得的50%。“其他人”在2006年版《美国范本》的限制条件之外，又增加了第二个限制条件。也就是说，“其他人”既不能是本协定本条第2款第（a）、 （b）、 （c）和（e）项规定的人；也不能是虽然不符合本协定本条第2款第（a）、 （b）、 （c）和（e）项的规定，但是如果该人依据作为其居住国的缔约国一方关于可税前扣除的支付的规定，能从某项特别税收制度（a special tax regime）获益的人。

上述新增的第二个限制条件也适用于对自然人以外的人的税基侵蚀测试。

2.新增第4款，作为缔约国一方居民的公司，无论是否为“合格的人”，如果同时符合下列条件，也可享受协定待遇。

（1）至少95%的合计投票权和股份价值（和至少50%的不成比例种类股份）直接或间接地被7个或低于7个具有同等地位的受益人（equivalent beneficiary）②根据《美国范本》2015年更新草案的定义，同等地位的受益人是指：i）满足下列条件的任一其他国家的居民：A）该居民能享受该国与本协定缔约国一方间的避免双重征税全面协定下的全部利益，如果该国的这个协定没有包含全面的利益限制规定，但仍可根据与本协定本条第2款第（a）， （b）， （c）和（e）项的类似规定，给予本协定下的协定利益，就好像是该居民根据本协定第四条被判定为本协定缔约国一方的居民，从而能因本协定本条第2款第（a）， （b）， （c）和（e）项享受本协定的利益。对于自然人，其居民国对自然人的境外所得或利得仅在汇回时征税；且B）a）对于本协定第十条（股息）、第十一条（利息）或第十二条（特许权使用费）所指的所得，按照本协定对此类所得给予协定利益的方式，该居民根据该国的协定适用税率，此税率至少与本协定规定的适用税率一样低，就好像是该居民直接取得了此类特定所得。为此目的，应考虑作为经济集团成员国而实施的低税率；或b）对于本协定第七条（营业利润）、第十三条（财产所得）或第二十一条（其他所得）所指的所得，该居民根据该国的协定可享受的协定利益至少与本协定的一样优惠，就好像是该居民直接取得了上述的所得、利润或利得。或者ⅱ）与本条第4款所述的公司属于同一个缔约国的居民，有权按本协定本条第2款第（a）、 （b）、 （c）和（e）项享受本协定利益的居民。所有。在间接所有的情形下，每个中间所有人（intermediate owner）③根据《美国范本》2015年更新草案的定义，合格的中间所有人（qualifying intermediate owner）是指一国的居民，该国与可享受本协定利益的缔约国一方签有生效的避免双重征税的全面协定，该协定包含了与本协定相似的应对特别税收制度的规定，假如：i）对于本协定第十条、第十一条或第十二条所指的所得，该居民根据该国的协定可享受本协定下针对此类特定所得的税率，此税率至少与本协定规定的适用税率一样低，就好像是该居民直接取得了此类特定所得。为此目的，应考虑作为经济集团成员国而实施的低税率；或者ⅱ） 对于本协定第七条、第十三条或第二十一条所指的所得、利润或利得，该国协定给予的协定利益至少与本协定的一样优惠。都要符合一定条件；

（2）通过税基侵蚀测试。直接或间接支付或应支付给其他人的款项（不包括按正常商业程序，对服务或有形财产的公平交易付款），应低于公司毛所得的50%，同时也低于被测试集团毛所得的50%，这些支付款项根据作为缔约国一方的公司居民国的规定，可在本协定涵盖的税种进行税前扣除。“其他人”是指不具有同等地位的受益人，或者虽然具有同等地位，但根据该人所在居民国对可税前扣除的支付的规定，该人能从某项特别税收制度获益。

上述条件（1）扩大了可享受协定利益的人的范围，条件（2）又对这种扩大施加了严格的限制。

所谓“被测试集团”是指进行本条规定的税基侵蚀测试的缔约国一方居民（被测试居民）和同时符合下列条件的中间所有人：（1）中间所有人与被测试居民属于同一缔约国的居民；（2）中间所有人和被测试居民一起参与合并纳税。如果被测试居民没有中间所有人，就不存在被测试集团。

所谓“毛所得”的含义由作为居民国的缔约国一方针对发生税收协定利益的纳税年度自行确定，但是：（1）除为确定本协定第十条的协定利益外，毛所得不应包括通过扣除或其他方式而在该人居住的缔约国实际上免税的任何股息；（2）被测试集团的毛所得不应包括从属于同一个测试集团的人处取得或应收的收入。

五、与中国现行规定的比较

目前中国签订的包含利益限制规定的税收协定中，中国-俄罗斯协定、中国-厄瓜多尔协定关于利益限制的规定较为相似，与2006年版《美国范本》相近。中国-智利协定的利益限制条款则更为简化，例如没有规定积极经营活动测试。综合来看，中国采用的利益限制条款，与2015年《美国范本》更新草案的主要差别是：

1. 中国采用的利益限制条款没有使用“不成比例种类股份”这一名词，而是使用了“不相称的所得份额”①中国-俄罗斯协定、中国-厄瓜多尔协定称之为“不相称的所得份额”。；

2.在税基侵蚀测试中，中国没有包括“被测试集团”；

3.对所有权测试中的间接所有的情形，中国仅对“合格的人”中的“公司”做了规定，即此种情况下的中间所有人必须是缔约国任何一方的居民②参见中国-俄罗斯协定、中国-厄瓜多尔协定的第二十三条“利益限制”第二款第三项第2目。。2015年《美国范本》更新草案的规定更为复杂，对“合格的人”中的“公司”、“自然人以外的人”以及更新草案新增的第4款的规定各不相同。特别是更新草案新增的第4款，实际上把“合格的人”扩大到符合条件的任何第三国的居民。

上述差异的存在根源于中美两国在相关经济事实上的不同。对于差异一，在中国国内上市的股票只有普通股。虽然《优先股试点管理办法》（中国证券监督管理委员会令第97号）允许优先股发行后可以申请上市交易，但目前尚未有实例，更不用说其他类型的不成比例股份了。

对于差异二，“被测试集团”是基于母子公司合并纳税制度，中国企业所得税法当前仅规定有总分公司的汇总纳税制度，没有母子公司合并纳税制度。

对于差异三，显然取决于中美双方居民对外投资的持股链条长度和持股结构的复杂程度以及征纳双方对税法与协定的遵从能力。

所以，中国当前尝试的利益限制规定是符合中国实际的。当然，随着中国跨境交易多样性和复杂性的增加，更复杂的利益限制规定肯定会在将来出现在中国的税收协定中。

Ky words :Tax treatyLimitation on benefitsModel

责任编辑：周优

Limitation on Benefits Provision in the U.S. Model Income Tax Convention and Its Revision Proposals

Xingyi Song， Qin Luo & Fengju Yi

“Limitation-on-Benefits” rule （LOB） is one of the means to address tax treaty abuse. China has only introduced this provision in the newly concluded tax treaties with Russia， Ecuador and Chile. However， the LOB provision has been adopted by the U.S. in the U.S.-German Tax Treaty as early as 1987. The paper analyzes the main contents of the LOB provision in the U.S. tax model and its technical explanation， which provides a relatively well-developed model for reference.

F810.42

A

2095-6126（2015）12-0032-05

*宋兴义， 税务总局税务干部进修学院税收经济教研室副主任；罗秦，上海立信会计学院财税学院副院长；易凤菊， 广州信恒税务师事务所有限公司合伙人。三人皆为首批全国税务领军人才国际税收管理班学员。