BEPS下各国防止税收协定滥用的最新趋势

吴青伦（普华永道卢森堡分所 卢森堡）

BEPS下各国防止税收协定滥用的最新趋势

吴青伦（普华永道卢森堡分所 卢森堡）

一、 引言

经济合作与发展组织（OECD，以下简称“经合组织”）于2013年7月发布了税基侵蚀和利润转移（以下简称“BEPS”）行动计划，其中与税收协定直接相关的主要是第6项行动计划（防止税收协定优惠的不当授予）和第15项行动计划（开发用于修订双边协定的多边工具）。虽然BEPS的最终建议方案尚未出台，但不少国家已在修订既有和商谈中的税收协定，甚至直接使用国内法来防止纳税人滥用税收协定待遇。本文简要梳理除中国外世界上主要国家在BEPS框架下推行有关税收协定的举措，以供读者参考。

二、 主要国家地区在BEPS框架下关于税收协定的举措

（一）亚太地区

亚太地区国家间经济发展水平差异较大，采纳BEPS项目的推动力度和侧重点也各有不同。如文莱、柬埔寨、缅甸、老挝等发展中国家，由于相对缺乏来自外国的投资、税制发展也不够完备（协定数目不超过20个），其税制建设的重点反而是放在提升现有税制竞争力、出台更多税收优惠、积极招商、扩大税收协定网络上，这与发达国家所倡导的BEPS行动计划背道而驰。此外，在东盟领导人决定在2015年底前建立东盟共同体的当下，东盟国家财税当局的工作重心也似乎放在了筹备东盟共同体的配套措施（如消除关税壁垒、建立一体化的间接税制）上。

当然，在亚太地区内，身为经合组织成员国的澳大利亚、新西兰、日本、韩国，则有义务实施BEPS项目的最终建议。此外，中国、印度和印尼，作为G20的成员国，在积极参与BEPS项目的讨论之外，也会针对某些重点领域，适度采纳经合组织对于BEPS项目的最终建议。还有些国家和地区，例如马来西亚、新加坡、越南、中国台湾和中国香港，则在密切注意BEPS项目的最终发展趋势，并根据国内（区内）的情势做出反应。

有关税收协定方面，许多亚太国家和地区，已经出台了一些打击滥用协定待遇的法规。例如，印度在与墨西哥的协定中就纳入了类似美国税收协定范本里建议的复杂版利益限制（Limitation on Benefits）条款，而在其与科威特、英国的协定里，则引进了主要目的测试（Main Purpose Test）条款，即如果该居民的设立或是该居民所从事的交易是以取得协定利益为主要目的或主要目的之一，则该居民不得享受协定所提供的税收减免利益。印度与卢森堡和阿联酋的协定更明文规定协定不能影响国内有关防治偷避税法令的执行，此外，该协定还规定不具备真实商业活动（bonafide business activities）的法律个体也不得享受协定利益。自2017财务年度起，印度也希望开始实行一般反避税条款（General Anti—Avoidance Rule），更开始与英国、西班牙和波兰重新商谈在协定中纳入利益限制条款。

日本签订的税收协定通常希望能纳入美国式的利益限制条款，在其与法国、荷兰、瑞士、美国、英国的协定中便是如此。日本和澳大利亚与新西兰的协定中不但包含了利益限制条款，还囊括了限制减免（Limitation of Relief）条款，即如果该所得或收益在另一方缔约国免税的话，那么协定的减免将不能被赋予，这样潜在的双重不征税将不复存在。此外，值得注意的是，传统上日本公司在进行税收筹划时多半是持保守的态度，但在某些发展中国家税务机关顺应BEPS行动计划的发展而强化税务审查后，日本公司似乎也渐渐考虑采取长期有效的国际税务架构来寻找平衡。

韩国在近来的协定谈判中也试图纳入利益限制条款，以解决滥用协定待遇问题。新加坡至今都是对BEPS采取观望的态度，但也不排除新加坡有可能仿效其他国家，提高对于商业实质的要求。就目前来看，因应BEPS的发展，新加坡对于商业实质的要求，主要是侧重在转让定价的利润摊配（必须与实质相称）和税收优惠的审批（有实质才能享受）上，但详细做法，还有待后续观察。

在BEPS行动计划发表的前一年，蒙古财政部为了捍卫税源，特别是间接转让采矿权的资本收益，单方面中止了与荷兰、卢森堡、科威特与阿联酋的协定①与荷兰、卢森堡的协定，是从2014年起中止，而与科威特、阿联酋的协定则是从2015年起。。

中国台湾地区在BEPS项目发布之前，在跟法国②台法协定的第27条，除了标准的主要目的测试外，还规定协定利益只能赋予该所得的受益所有人，还有若是有利用相关安排造成所得的税负，较受益所有人直接取得该所得时为低，则可以否定协定待遇的适用。此外，若是居民纳税人提出异议，而且经财税机关认可其（1）获得协定利益并非是从事该安排的主要目的之一或（2）依据协定条文的订立意旨，否定利益显不适当，则协定利益仍然可以适用（即所谓的税局裁量条款）。而且，财税机关在以此条款否定利益的时候，应与另一方的税局进行协商。、匈牙利和印度的协定里都已经纳入了名为利益限制，但实际上是主要目的测试条款的规定。而在2014年以后生效的与基里巴斯、卢森堡、奥地利的协定里，也纳入了主要目的测试条款。

澳大利亚作为2014年的G20主席国，在推行BEPS项目上，自然是不遗余力，但其重点主要是放在资本弱化、转让定价、公开披露③澳大利亚有意出台法规，要求税局公开披露年度所得超过1亿澳元的公司的相关纳税信息。等议题上。关于税收协定，由于使用其国内税法里一般反避税条款（Part IVA）并不容易应对那些复杂的离岸架构，所以，澳大利亚税务机关倾向于采纳主要目的测试条款。

目前来说，相较于欧美发达国家，亚太地区国家间的税收合作、整合程度，仍有待提升，没有开发用于修订双边协定的多边工具的迹象。

（二）欧洲

欧洲大部分国家是经合组织的成员国，采纳BEPS项目的力度和广度最为整齐一致。BEPS项目的各种行动计划也与欧盟执委会在2013年提出的许多方案异曲同工。例如欧盟母子公司指令（EU Parent-Subsidiary Directive）和欧盟委员会（European Commission）提出的税收透明度方案（Tax Transparency Package）。广义上来说，欧盟母子公司指令可以说是针对股利等权益投资所得，在欧盟国家间所缔结的多边税收协定。

由于混合错配（hybrid mismatch）之类的税收筹划造成了双重不征税后果， 2014年6月，欧盟财政部长会议达成了共识，计划对欧盟母子公司指令进行修订；同年12月，欧盟议会通过了相关修订案，规定成员国必须在2015年底之前，将修正的欧盟母子公司指令付诸实行。主要的措施在于如果出现混合错配的情形，就要否定指令所赋予的税收利益，而且还在指令中订立了一般反避税条款，规定指令利益不得适用在综观所有攸关事实后，任何有违指令意旨以获取指令利益为主要目的或主要目的之一的非真实安排。另外值得注意的是，指令中的一般反避税条款只是最低要求，会员国可以实行更为严厉的手段来打击滥用指令的行为。

德国早在1994年就出台了防止税收协定滥用的专门规定，更在2007年进一步紧缩，规定不具备足够商业经营实质的外国中介个体（例如积极商业活动收入不足、或与设立目的显不对称），不能享用协定或指令利益。不过由于当时德国税务机关采取的是“一刀切”的处理方式，因此，欧盟法院2011年判定德国的此项规定违反欧盟条约。德国政府从2012年起，改用部分适用的方式，即具备合理实质或是最终受益人本来就可以适用协定、指令的部分所得，可以享受利益。但这又大大提高了实际执行的难度，因为，任何一项所得，若是想要享受协定或是指令利益，都必须进行分析来决定比例，无形中也加重了纳税人与税务机关的负担。

近年来，法国税务机关和法院审查滥用协定的案件时，主要是透过认定非居民企业不具备足够的商业实质，而裁定该企业构成法律滥用（abus de droit），因此不能视为可以适用协定的居民企业，也不能享受协定待遇。预计在BEPS框架下，法国税务机关将对缺乏办公空间、资产、员工等实质的空壳公司，进行更为严厉的审查，以杜绝相关不法行为。

数年前，荷兰就开始讨论如何优化其与发展中国家的税收合作和协定政策，也与20多个发展中国家商讨如何修订协定。此外，荷兰也已经出台核发税务居民凭证的规定，在居民纳税人不能达到对于实质的最低要求时，不予核发税务居民证，原因在于荷兰认为这样的纳税人，不能被视为协定上合格的荷兰税务居民，也不该享受协定利益。

爱尔兰曾经因为许多美国公司（例如谷歌）使用双重爱尔兰（double Irish）架构而名噪一时。不过，爱尔兰在2014年底，修法决定自2015年起，将所有根据爱尔兰法律设立的公司，一律视为爱尔兰税务居民，除非依据税收协定的打破僵局条款（tie breaker rule）有其他规定。这无疑是正式宣布双重爱尔兰架构成为历史，因为透过转移实际管理机构到非税收协定伙伴国（例如百慕大群岛）而变成非爱尔兰税务居民的筹划，已经不再可能。

英国现行的一般反避税条款，适用于2013年7月以后的交易，严格上来说，不能算是受到BEPS项目启发而出台，但的确可以用来防堵各种以滥用协定为主要目的的安排。此外，还有被媒体冠以谷歌税的转移利润税（diverted profits tax），主要打击的是在英国拥有巨额销售却在英国不构成常设机构，还将相关利润转移到不具备经营实质的低税国的安排，这是英国单方面出台的规定。就税收协定来看，还有待经合组织在BEPS的第7项行动计划（人为规避构成常设机构）的后续发展，确定如何修正协定中常设机构的适用方式①美国财政部新近公布的税收范本草案征求意见稿里，也有否定常设机构在协定中适用的新规定。。

丹麦最近修订了税收征管法，纳入一般反避税条款，其中特别规定了有关打击滥用协定和指令的规则。有评论者认为，在BEPS行动计划的最终建议尚未明朗的当下，这似乎有点操之过急，而且，丹麦的一般反避税条款将同时适用于现行和尚未生效的协定，这从国际法优先和法律安定性的角度来说，也有讨论的空间，特别是新国内法能否凌驾既有协定的问题，因为既有的协定很可能没有明定相关的反避税条文。

大体来说，欧洲国家在税收上整合程度较高，特别是欧盟成员国也多半是经合组织的参与者，因此，即便在经合组织尚未出台有关用于修订双边协定的多边工具的最终建议，国际税法界预计欧盟也将会是第一个采纳多边工具的区域。

在欧盟国家之外，俄罗斯也在大张旗鼓地推行BEPS项目。普京总统于2014年11月24日签署了反离岸法（de-offshorization law②Federal Law No. 376-FZ dated 24 November 2014 Concerning the Introduction of Amendments to Parts One and Two of the Tax Code of the Russian Federation （Regarding the Taxation of the Profit of Controlled Foreign Companies and the Income of Foreign Organizations）.），预计将从2015年起实行。其中包括以下几项有关税收协定的内容：

将受益所有人（beneficial owner）定义为透过其直接或间接参与或控制的组织，有权独立对该所得使用或是处分的人，或是从执行功能、承担风险来判定，对该项所得拥有最终决定权的人。换句话说，一个只执行中介功能，而不承担其他风险和功能的组织或是个人，不能被认定为受益所有人。此外，要享受协定待遇，国外所得人除了要出具税务居民证还要提供其作为受益所有人的证明。

反离岸法也给出了实际管理机构所在地的判定标准，使得俄罗斯财税当局可以透过这些标准，来认定离岸公司或是非居民公司的实际管理机构是否应该被视为在俄罗斯境内。

此外，根据反离岸法的规定，对于所有不动产股权公司（real estate rich company）③该公司的股份价值主要直接或者间接由位于俄罗斯的不动产所组成。的股份转让收益，俄罗斯将有权征税，不论该不动产股权公司是否在俄罗斯境内设立。这个条款也已经被纳入俄罗斯与塞浦路斯、卢森堡、瑞士的税收协定里，而且即将纳入与荷兰的协定中。可见，俄罗斯主要采取的是出台国内法，辅以逐步修订双边协定的方式。

（三）美洲

美国、加拿大和墨西哥作为G20国家和经合组织成员，一直积极参与BEPS项目。美国更是主导了部分议题，特别是有关税收协定是否要引进利益限制条款的讨论。2010年加入经合组织的智利和申请入会中的哥伦比亚，以及十分渴望入会的哥斯达黎加和秘鲁，也极有可能采纳经合组织的最终建议。巴西则可能只针对其感兴趣的议题部分采纳BEPS的建议。至于巴巴多斯等中南美洲小国，则密切关注BEPS项目的发展，特别是关于信息交换的协议，以免被列为不合作的避税港黑名单。

如同亚太地区一般，现阶段美洲地区，也是没有任何发展修订协定的多边工具的迹象。

加拿大财政部在2013年8月公布了一份咨询报告①Consultation Paper on Treaty Shopping - The Problem and Possible Solutions.，其中确认了几种可以用来打击滥用协定避税的手段，例如在国内税法出台相关法令或是直接修订协定。2014年2月发布的联邦财政预算草案征集意见稿，则有意在加拿大国内税法内引入主要目的测试条款的方式，来判定是否赋予协定待遇。符合安全港测试（safe harbour test）者，将被视为具有正当理由，而若是该所得将被主要支付给不能享受协定利益的其他人，则很有可能被认定为不具备正当理由。

但在2014年8月底汇集了各方的意见后，加拿大政府最终决定等待经合组织完成对BEPS项目最后建议，然后再选定用哪种方式。不过，许多人预期，即便经合组织最后建议只修订协定，加拿大也很有可能会出台相关的国内法来加强其打击滥用协定避税的力度。

美国财政部自2006年修订了税收协定范本之后，在2015年5月发布了税收协定范本修正草案的征求意见稿，出台了以下种种新规定来应对BEPS：

增加了第1条第7款，规定若所得应该归属于（与美国没签署协定的）第三国的常设机构，那么条约不得适用，除非该所得会在居民国征税。或是美国国内税法认定所得人的活动不构成美国境内的场所或机构，但所得人的居民国却认定所得人的活动构成协定上的常设机构，此时，若是此常设机构的总实质税率（居民国加美国）低于所得人居民国的正常税率，那么美国将可以否定协定利益，对美国来源所得，按照美国国内税法征税。

第10条第9款、第11条第2款d、第12条第5款b以及第21条第3款d，都规定由移居海外个体（expatriated entities）②根据美国国内税法典第7874条的定义。所支付的股利、利息、权利金和其他收入，在其完成对美国个体的收购起10年内，还可以按照美国国内税法来征税，这主要是为了打击部分美国跨国公司（如汉堡王）透过所谓的税务倒置手段，来规避美国税负的情形。

在第22条的利益限制条款中，纳入了衍生利益测试（如果最终受益人本来就可以享受的协定待遇与透过中介国者一致或是更加优惠，那么就不该受到中介国与来源国协定中的利益限制条款的过度限制）来避免利益限制条款矫枉过正。还在第3条第1款第1项，对衍生利益测试所规定的特殊税收待遇（special tax regime）做出定义，换句话说，若是该国对移动性高的消极所得仅课以低税，那么，就有可能会被认定为特殊税收待遇，使得纳税人无法通过衍生利益测试。

最后则是第28条后续修法（subsequent changes in law）。该条规定，若是协定签署后任一方缔约国修改其国内税法，致使税率降至15%之下，那么，协定所追求的避免双重征税风险也将大幅降低，更有可能出现总和税负下降，甚至是双重免征税的情形，此时，并未修法的缔约国财税当局，可以通知其协定伙伴国，部分协定将在书面通知6个月后停止生效，而缔约国双方当局应该进行协商，另行找出合适的税权分配方式。

阿根廷早在2011年就开始审阅其协定网络，更在次年中止了与瑞士、西班牙和智利的条约，而在不久之前，重新签署了与瑞士、西班牙的新协定，特别加入了信息交换条款。2013年5月，阿根廷公布了所谓的白名单（white list），列出其认为是税收透明度高的合作国家，更在其所得税法中规定与非白名单国家所作的交易，将可能适用种种特殊反避税规则（如受控外国公司、推迟支出在计算应纳所得额时的扣除时点、更高的预提税率和转让定价）。阿根廷税务机关更在2014年1月公布了有关出口非白名单国家的新规定，若是货物的最终去处与第一手买方所在国不同，特别是最后要去到非白名单国家的，那么出口的预提税率将会被额外提高。这跟巴西的双轨预提税（支付给低税国居民的预提税高于一般正常税率）有点类似。

在推行BEPS项目上，墨西哥行动积极，其在2014年的税法改革中，一揽子出台了不少反避税的规定（如在计算应纳所得额，限制、甚至否定支付给外国关联个体的扣除），但遭到了不少反对，致使纳税人提起了违宪审查诉讼。墨西哥也有意修正其协定政策，纳入利益限制条款。此外，也允许税务机关可以向外国关联方要求提供宣誓声明（statement under oath），来证明该墨西哥来源所得已经构成双重征税，不然不得享受协定利益。

三、 小结

就目前的趋势来看，BEPS项目在各个国家的推行，主要集中在利息扣除限制、转让定价和信息披露领域上，如国别报告（country by country reporting）。而在修订税收协定上，许多国家都还在持续观望BEPS项目的后续发展。就现阶段来看，各主要国家还是以出台国内法的方式居多（特别是制定一般反避税条款），这也许是着眼于时效问题，毕竟与各个缔约国协商修改协定旷日持久，若是协定伙伴持反对意见，更有可能达不到预期效果。但正如墨西哥违宪审查诉讼所指出的，缔约国单方面做出的修法有可能凌驾现有协定，而造成适用法律上的争议，除非如同德国和美国在宪法中已经纳入认同新修订的国内法可以优先于条约法适用的规定①要注意的是即便宪法上允许凌驾协定，但实践上，这些国家也会尽量作出相对应的调合，以免过度逾越国际法上的限制，造成缔约双方的关系紧张，甚至是影响自身的国际信誉。。

由美国首先倡导的协定利益限制条款，在经合组织的讨论中，引发了许多共鸣，也有一些国家响应（如印度和日本），但由于该条文过于复杂，许多国家还是倾向于采纳相对简单的主要目的测试条款。不过，不论是采用简易版的主要目的测试或是美式的利益限制条款，对于纳税人和税务机关来说，相关的遵从成本都会有所提升，因此，如何避免矫枉过正又有效遏制不法滥用，在国际交流频繁的当代，将会是一个需要各界持续关注和研究的议题。

虽然经合组织认为利用多边工具一次修订多个条约，从国际法理论上来说是可行的，但实务处理上，多边工具的种种细节还有待后续实践来验证和优化，毕竟无先例可循。

不少人都认为BEPS项目是一个野心十足的计划，不过，现阶段BEPS的最终建议方案，还不是完全明朗，以税收协定来说，可以预见的是，各个国家还是可以保留一定的自主权来决定是以修改协定、签订用于修订双边协定的多边工具、或是出台国内法的方式来防治滥用税收协定的情形，究竟最后反响如何，还需拭目以待。

［1］ Stef van Weeghel，General report of tax treaties and tax avoidance: application of anti-avoidance provisions ［R］，Cahiers de Droit Fiscal International （国际财税学会出版），Vol. 95a.，2010 .

［2］ EY， Russian President signs new De-offshorization Law ［EB］，http://www.ey.com/Publication/vwLUAssets/Russian_President_ signs_new_De-offshorization_Law/$FILE/2014G_CM4939_Russian%20 President%20signs%20new%20De-offshorization%20Law.pdf.

［3］ KPMG， OECD BEPS Action Plan: Taking the pulse in the Asia Pacific region ［EB］，https://www.kpmg.com/Global/en/services/Tax/addressing-thechanging-tax-environment/Documents/taking-the-pulse-in-theasia-pacific-region.pdf.

［4］ KPMG， OECD BEPS Action Plan: Taking the pulse in the EMA region［EB］，http://www.kpmg.com/Global/en/IssuesAndInsights/ArticlesPublications/ Documents/g20-oecd-beps-ema.pdf.

［5］ KPMG， OECD BEPS Action Plan: Taking the pulse in the Americas region ［EB］，https://www.kpmg.com/Global/en/IssuesAndInsights/ ArticlesPublications/Documents/oecd-beps-action-plan-taking-thepulse-in-the-americas-region-v2.pdf.

［6］ US Treasury Department， Treasury Releases Select Draft Provisions for Next U.S. Model Income Tax Treaty ［EB］， http://www.treasury.gov/ press-center/press-releases/Pages/jl10057.aspx.

责任编辑：惠 知