从支持“引进来”到助力“走出去”:中国税收协定工作的回顾与展望
——访国家税务总局国际税务司副司长王晓悦
2015-10-15
本刊记者 高 阳 惠 知
从支持“引进来”到助力“走出去”:中国税收协定工作的回顾与展望
——访国家税务总局国际税务司副司长王晓悦
本刊记者高阳惠知
为适应改革开放的需要,从20世纪80年代开始,我国与世界各国广泛谈签税收协定,形成了覆盖面广泛的税收协定网络,为我国外向型经济的快速发展提供了坚实的税收法律保障。
今天,我国已经从改革开放之初以资本输入为主发展成为资本输入与资本输出并重的世界第二大经济体。因此,税收协定既要有利于我国“引进来”国外资本,也要有利于支持中国企业“走出去”。特别是在我国提出“一带一路”战略的大背景下,税收协定更应为我国与“一带一路”沿线国家经济的共同发展发挥积极促进作用。从国际范围看,针对跨国公司滥用税收协定实现双重不征税的行为,由二十国集团(G20)和经济合作与发展组织(OECD)引领的税基侵蚀和利润转移(BEPS)行动计划亦将滥用税收协定优惠确定为重点打击对象。
在这样的国内、国际形势下,我国税收协定工作将有哪些新的变化,我们为此专门采访了国家税务总局国际司副司长王晓悦女士。
我国税收协定的发展始终与改革开放同步
《国际税收》:请您简略介绍一下税收协定的产生背景及发展情况,其主要功能是什么?
王晓悦:所谓税收协定,是两国政府间对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定的简称,是协调处理跨国跨境税收问题的国际条约。税收协定的历史并不很长,最早的税收协定至今不到200年,现代意义上的税收协定则不到100年。这是因为,在税收产生后几千年的发展历史中,税收关系并没有跨越国界。近现代以来,经济发展国际化、全球化,跨国贸易、跨国投资不断发展,跨国跨境税收问题日益突出,税收协定才得以应运而生。目前,世界各国之间的双边税收协定已经超过3 000个。
对于主权国家而言,税收协定主要起到两个作用,即通过避免双重征税促进经济交往,通过加强税务主管当局之间的合作防止偷漏税。其一,避免双重课税,保障资本自由流动。“二战”之后,全球基本上维持了长期和平发展的态势,经济发展带来了资本的增加,大量剩余资本为了获取更大回报前往待开发的市场投资经营。跨国投资在促进已有的对外贸易的同时,还带动了人员和技术的跨境往来。此间,各国的税收制度也在经历不断的调整和变化,世界上一些主要发达国家相继建立了以直接税(主要是所得税)为主体的税收制度。对于所得的征税,大多数国家采取的是居民管辖权和来源地管辖权相结合的制度设计,两种管辖权被两个国家同时行使,对于从事跨国投资经营的企业或个人的同一笔所得进行双重征税就会成为必然。为了鼓励跨国投资和贸易,促进本国经济发展,相关国家开始通过税收协定的谈签来解决双重征税问题。其二,防止偷漏税。随着跨国经济交往的日益紧密,以及跨国公司的发展壮大,各国税务主管当局意识到有必要通过法律的形式加强合作,共同应对跨国公司的偷漏税行为。于是,在税收协定中增加了一些条款来实现这种合作,典型的是税收情报交换条款。
现在看来,税收协定还发挥了另一个重要的作用,或称为副作用,就是为跨国纳税人避税提供了可能。为了避免双重征税,税收协定对税收管辖权进行了划分,包括分享和独享税收管辖权,还设定了在来源国征税的限制税率,这些可以被称为税收协定的优惠待遇。为了追求利润最大化,跨国公司会综合利用各国国内法和税收协定的规定,通过税收筹划达到避税目的,在来源国和居民国都不纳税,实现双重免税。这无疑对正常的国际税收管理秩序是严重的冲击,对各国税务主管当局构成了挑战。近年来,国际社会高度重视这一问题,BEPS行动计划的第六项即打击协定滥用,其中的一些研究成果已经得到了许多国家的积极响应。
《国际税收》:我国税收协定的谈签已经有30余年的历史,其在我国外向型经济发展中发挥了怎样的作用?
王晓悦:我国税收协定工作是在改革开放以后,适应对外开放的需要而逐步发展起来的。我国从1981年开始对外谈签税收协定,1983年我国与日本签署了第一个税收协定。经过30多年的努力,我国已经形成了覆盖面比较广泛的税收协定网络。既涵盖对我国投资较多的国家和地区,也包括我国对外投资较多的国家和地区。截至目前,我国与100个主权国家签署了税收协定,还与我国香港特别行政区、澳门特别行政区以及台湾地区分别签署了避免双重征税安排或协议。这个协定网络在全球来看也是非常大的,2014年排名全球第三位。广泛的协定网络为中国企业“走出去”、为跨国企业来华投资、为解决纳税人重复征税及税收争议问题,都奠定了坚实的法律框架和制度基础。
我国对外谈签税收协定,可以分为几个历史阶段:20世纪80年代,谈签对象主要是发达国家和东亚新兴工业化国家,主要目的是吸引外资、引进先进技术。比如与美国、日本、马来西亚、新加坡的税收协定是在这一时期谈签的;20世纪90年代,我国企业逐步开展对外投资,在亚非拉国家开展承包工程,对外输出劳务。为适应形势的变化,我国开始跟发展中国家谈签税收协定。比如与巴西、印度等国的税收协定是在这一时期谈签的;21世纪初至今,我国实施“走出去”战略,“引进来”和“走出去”相结合。我们进一步拓展与发展中国家的税收协定网络,比如与哈萨克斯坦、印度尼西亚、南非、墨西哥等国家的税收协定是在这一时期谈签的。
我国新一轮税收协定修订与谈签的特点
《国际税收》:近年来,为适应国际经济的发展和变化,我国与很多国家重新修订了税收协定,并与一些国家新签订了税收协定,您能否介绍一下变化的背景和相关谈签情况?
王晓悦:近年来,随着国际经济形势新发展和国际税收出现的一些新特点、新问题、新情况,我国也对早年签署的协定进行修订完善,比如与英国、法国、德国、俄罗斯等国进行了全面修订,与印度尼西亚、巴基斯坦、乌兹别克斯坦、爱沙尼亚等国进行了部分修订。①记者注:修订主要是为了适应国际经济的发展,而并非协定到期,协定是长期有效的。
除了传统的对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定,近年来,我国与避税地签订了很多专项税收情报交换协定。税收情报交换协定的目的和要求与OECD 避免双重征税协定范本情报条款基本一致,但规定更为细致,执行性也更强。与税收协定相比,税收情报交换协定涵盖税种不仅包括直接税还包括间接税,主要内容包括专项情报交换、境外税务检查、保密要求、费用分担等。近年来,在二十国集团的大力推动下,全球情报交换协定的网络不断扩张,共缔结了800多个双边税收情报交换协定。截至目前,我国与巴哈马、英属维尔京、马恩岛、根西、泽西、百慕大、开曼群岛、圣马力诺和列支敦士登等10个国家(地区)签署了情报交换协定,覆盖了与我国有经济往来的主要低税负国家(地区),为防范和打击纳税人利用低税地进行不良税收筹划拓宽了法律基础,有利于我国国际税收征管合作,通过情报交换维护国家税收主权。
总体来看,近年来新一轮税收协定的修订与谈签主要有三个背景:
其一,主要是为了适应国际经济发展变化的要求,应我国或其他国家要求修订。主要涉及投资所得限定税率、常设机构判定、财产收益等协定条款。新修订的条款基于OECD和联合国最新修订税收协定范本的相关内容,更加具体、细致,也更加符合跨国经济发展的现实情况。值得一提的是,我国也参与了协定范本的修订工作,在国际税收规则制定中表达了我国的意见和立场。
其二,为了服务“一带一路”和产能合作战略,我国税收协定的谈签工作更多地以我国为主,重点则由修订协定向与投资目标国谈签新协定方向侧重。这是因为,如果与一些国家没有协定,则可能造成企业税负较高、并有双重征税的风险。另外,没有税收协定就没有良好的磋商机制,企业在投资国出现税收争议就没有解决渠道。因此,我们重点对没有税收协定的“一带一路”沿线国家谈签新的协定。
其三,适应BEPS行动计划修订相关协定条款。打击协定滥用是BEPS行动计划之一(第六项),另外,第七项、第十四项和第十五项行动计划也都涉及协定内容。2014年9月,OECD发布了首批行动计划成果,预计新一期成果报告于今年10月发布。最新修订或者谈签的协定采纳了一些BEPS行动计划的相关建议。
需要指出的是,税收协定是国家合作的结果,并不存在主导的一方。不论是应请求修订协定,还是我国主动要求与其他国家修订或签订税收协定,都是基于公平的原则,在双方互利互赢的基础上完成的。
《国际税收》:服务好“一带一路”和产能合作战略是谈签和修订税收协定工作重要的背景。对于“走出去”企业,税收协定可以提供哪些支持?在今后一段时期,我国税收协定谈签的重点有哪些?
王晓悦:总体来看,税收协定可以为“走出去”提供以下四个方面的支持:一是可以有效消除东道国和我国之间的双重征税,降低企业的整体税收成本。二是可以为“走出去”企业提供税收确定性,降低跨国经营税收风险。大型企业集团,可以申请谈签双边预约定价安排,有效控制关联交易税收风险。三是可以降低走出去企业在东道国的税负,提高其在东道国的竞争力。税收协定税率往往低于东道国的国内法税率。以俄罗斯为例,俄国内法对利息、特许权使用费的标准预提所得税税率均为20%,而依据新的中俄税收协定,利息的预提税税率为0,特许权使用费的预提税税率为6%。四是可以通过协定项下的相互协商机制,帮助企业妥善解决境外税务争议。“走出去”企业与东道国税务局,因为跨国跨境税务问题发生争议,可以向我国税务部门申请启动相互协商程序,由税务总局与东道国税务局谈判解决企业面临的问题。
为了支持“一带一路”和产能合作战略,当前和今后一个时期,税收协定工作将进一步深入推进:一是继续加强税收协定谈签工作。亚非拉国家是我国企业“走出去”的重点地区,尤其需要税收协定的支持和保护。二是落实、执行好税收协定。在国内,我们要落实好协定政策,让非居民企业能够快捷、便利、充分地享受税收协定待遇。目前,国务院已决定取消税收协定待遇审批。在境外,我们要通过加强主管当局间合作等形式,推动缔约对方主管当局为我国企业享受税收协定待遇提供便利。
《国际税收》:新修订的一批税收协定有哪些主要变化?
王晓悦: 一是我国《企业所得税法》带来的协定调整。2008年我国实现了内外资企业所得税法的合并,新的《企业所得税法》调整了居民企业的认定标准,引入了特别纳税调整等内容,建立了更为规范的现代企业所得税制度。在2008年之后修订的税收协定都相应地在协定的税种范围、居民的定义等方面进行了更新,同时,强调在不与协定冲突的情况下,可按照国内法实施防止逃税和避税的举措。
二是适应我国“走出去”企业的实际情况,放宽了认定常设机构的时间标准。随着我国企业对外承包经营工程的增多,较短的时间标准也可能使我国企业在境外来源国被认定为常设机构从而缴纳企业所得税。因此,一般修订后的协定对于建筑工地,建筑、装配或安装工程,将认定常设机构的时间标准延长到了12个月。
三是增加了防止协定滥用和税收情报交换内容。旧的税收协定普遍没有防止滥用协定的条款。一些新修订的协定在有关股息、利息、特许权使用费和其他所得条款中加入了防止滥用协定的限制性条款。这反映了防止滥用协定等反避税措施得到了各国的普遍认可。值得一提的是,根据新修订的协定,税收情报交换的范围也得到了扩展,由“实施国内法律或协定规定、防止偷漏税所必需的情报”扩展到“可以预见与执行协定规定相关的情报”。此外,被请求方也不能因为该信息是由银行、其他金融机构、代理人或受托人等所持有而拒绝提供。这些变化都适应了全球税收征管在税收情报交换上的新标准,有利于加强国际税收征管合作。
除此之外,重新修订的一些协定在合伙企业、财产收益的规定上也有较大调整。随着我国经济社会的发展,一些新的经济现象不断涌现,其跨国业务的税务处理需要税收协定来协调,对合伙企业、财产收益等条款的调整即是这些新经济现象在税收协定中的反映。同时,由于不同缔约国的经济发展水平、资本流动结构以及谈判过程的差异,也会使得每个协定具有自己鲜明的特征。
《国际税收》:近期,我国大陆与台湾地区签订了避免双重课税协议,引起了社会广泛关注。您能否就此协议做简单介绍?
王晓悦:海峡两岸一衣带水,一直保持着十分紧密的经贸往来。《海峡两岸避免双重课税及加强税务合作协议》的签署,有利于防范和消除两岸经贸往来中的重复征税问题,降低相关企业和个人的税收负担,为两岸投资者创造稳定、优惠、透明的税收环境,促进两岸相互直接投资,密切两岸经贸往来。同时,两岸将在该协议基础上建立涉税争议解决和税务交流合作机制,共同协商解决两岸投资者面临的涉税争议,多渠道推进税务领域的交流与合作。
反协定滥用与相互磋商程序
《国际税收》:反协定滥用是各国都非常重视的话题。OECD在2014年9月已发布的BEPS行动计划阶段性成果报告的第六项和第十五项行动都涉及反协定滥用,进一步的成果报告预计于2015年10月发布,我国对此持何立场?
王晓悦:我国积极参与到了反协定滥用的国际合作中,并制定了相关国内政策。BEPS行动计划第六项(反协定滥用)就防止协定滥用制定了“最低标准”,即各国可在以下三种措施中选择一种来应对协定滥用:一是在协定中结合采用利益限制条款(LOB,Limitation of Benefits)和主要目的测试(PPT, Principal Purpose Test),二是采用主要目的测试(PPT),三是采用利益限制条款同时辅以应对导管安排的规则(可称为conduit-PPT,即专门应对导管安排的PPT)。LOB和 PPT条款的目的均为防止协定滥用。LOB条款列出了一些客观条件,符合条件的纳税人才能享受税收协定待遇;PPT则主要考虑做出某项交易或安排的主要目的,如果主要目的或主要目的之一是为了滥用协定,则不能享受协定待遇。
对于如何落实这一最低标准,目前,我们的考虑是结合采用利益限制条款和主要目的测试。这两种方法各有利弊,利益限制条款比较客观,具有确定性,但操作起来相对复杂,而且不能应对所有形式的滥用;主要目的测试具有灵活性,但主观性较强,执行起来具有一定难度。因此,我们希望在协定中结合采用两种互补的方法,既能够有效打击协定滥用,又可给纳税人一定的确定性。
第十五项行动计划(多边协议)的目的是制定一个多边协议来修订各国现行的双边税收协定,快速落实BEPS项目中与税收协定有关的各项成果建议,节省逐个修订双边税收协定需要耗费的时间和精力。涉及的行动计划包括第2项行动计划(混合错配)、第6项行动计划(反协定滥用)、第7项行动计划(常设机构构成)、第8-10项行动计划(转让定价)、第13项行动计划(分国别信息报告)、第14项行动计划(争议解决)。目前,已成立多边协议特别工作组。各项行动计划的最终成果报告发布后,工作组将开始实质性谈判工作。
《国际税收》:相互协商是执行税收协定的重要方面,请您介绍一下税收协定中的相互协商机制及我国税务部门应用该机制的情况。
王晓悦:在协定谈签的同时,我们也积极运用税收协定项下的相互协商机制,为跨境纳税人解决涉税争议,消除税收歧视,避免双重征税或税款损失,保护其合法权益。一方面,积极受理和处理我国“走出去”企业和个人提起的相互协商请求,为我国纳税人境外投资经营保驾护航。另一方面,客观妥善地处理外国税务主管当局向我们提起的相互协商请求,在维护我国税务机关依法征税权的同时,也保护了来我国投资者正当享受协定待遇的权利。
截至2014年底,我国达成或签署双边预约定价安排45例,转让定价相应调整39例,税收协定待遇双边磋商85例,为跨国纳税人消除国际重复征税200多亿元。如2015年2月,我国“走出去”企业在T国设立的子公司从我国一家政府全资拥有的银行(下称“某银行”)取得贷款并支付利息,T国税务当局拒绝按照协定对该笔利息免税。我局就此案向T国税务主管当局提起相互协商,说明该银行符合协定免税条件。最终,T国税务主管当局与我国达成一致,同意该笔利息可享受免税待遇,为我国“走出去”企业避免了500余万美元的税收损失。
构建全面规范的税收协定执行制度体系
《国际税收》:近年来,在推进协定执行制度化、规范化,即非居民享受协定待遇管理方面,我国税务部门做了哪些工作?
王晓悦:2008年以来,我们从实体、程序和信息化三个方面规范了我国税收协定执行,也即非居民享受税收协定待遇的管理,对符合条件的非居民纳税人及时给与税收协定待遇,同时有效防范和应对协定滥用等税款流失风险。
在实体层面,下发了《国家税务总局关于印发〈中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定及议定书条文解释〉的通知》(国税发[2010]75号),逐一解释了中国-新加坡协定及议定书的条款,其他协定条款规定与该协定内容一致的,该文件解释规定同样适用于其他协定。75号文是我国对协定的全面解释,为执行其他税收协定提供了参考。另外,我们还下发了《国家税务总局关于如何理解和认定税收协定中“受益所有人”的通知》(国税函[2009]601号),《国家税务总局关于执行税收协定特许权使用费条款有关问题的通知》(国税函[2009]507号)等文件,对受益所有人判定及特许权使用费认定等问题进行了规范。
在程序层面,下发了《国家税务总局关于印发〈非居民享受税收协定待遇管理办法(试行)〉的通知》(国税发[2009]124号)等文件,就非居民享受税收协定待遇管理做出了程序性规定。
在信息化层面,除依托CTAIS系统外,还有很多地方自行开发了外挂软件,对非居民享受协定待遇审批和备案情况按年度进行统计。
下一步,我们将结合BEPS行动计划成果,进一步完善非居民享受税收协定待遇实体规定,特别是加强常设机构管理和反协定滥用;按照国务院简政放权工作的要求,简化非居民享受协定待遇管理程序,取消事前审批,同时加强事后管理;利用金税三期工程全面上线契机,将非居民享受协定待遇全部纳入金税三期工程系统,提升信息化水平。
为贯彻落实《国务院关于取消非行政许可审批事项的决定》,落实税务总局“便民办税春风行动”精神,简化非居民纳税人享受协定待遇管理程序,近日我们对《非居民享受税收协定待遇管理办法(试行)》(国税发[2009]124号)进行了全面修订,制定了新的《非居民纳税人享受税收协定待遇管理办法》。
在加强制度建设的同时,我们也注重个案指导,特别对于涉及常设机构判定和利润归属、受益所有人判定、特许权使用费认定等问题的疑难案件,增强各地案件处理的规范性和统一性。
作为跨境税源协调和管理的重要机制,服务改革开放,维护我国税收权益是我国税收协定工作的一贯目标。
责任编辑:乔金美
图 / 李鸿翔