透过案例看税收协定如何促进中国新型外向型经济发展

李　娜（北京市地方税务局国际税务管理处　北京　100044）

透过案例看税收协定如何促进中国新型外向型经济发展

李娜（北京市地方税务局国际税务管理处北京100044）

税收协定作为主权国家间协调和划分征税权的重要国际法律基础，对一国的资源、资本和人才流动产生着重要影响，其谈签与执行能否有效适应经济社会发展的新需求、新变化，是其作用发挥的关键所在。经过改革开放三十多年的快速发展，我国经济社会的发展进入到从量的积累到质的转变的崭新阶段。有关统计资料显示，2014年中国已实质成为资本净输出国，我国的开放性经济发展已步入“引进来”与“走出去”齐头并进的新阶段。随着经济形势和对外投资的新发展，我国从2000年开始逐步对早期税收协定进行重新谈签。谈签立场逐步从以维护“来源国”税收利益为主向兼顾“来源国”和“居民国”税收权益转变。近两年，地方税务部门在税收协定执行中发生的一些典型案例，生动地反映了“新常态”下税收协定的发展与问题。笔者尝试结合这些案例，分析协定修订与经济发展之间相辅相成的紧密联系，并提出自己的思考与建议。

一、完善协定规则 ，维护国家税收权益

2013年，在北京地税参与处理某荷兰籍飞行员个人所得税相互协商案件时，恰逢中国与荷兰的新版税收协定谈签成功。新协定关于该案所涉事项的征税权划分有重大调整，同一案件在新旧协定背景下截然不同的处理结果清晰地反映了近年来我国协定修订工作在维护国家税收权益方面的积极成果。具体案情如下：

2010年11月至2011年11月期间，荷兰籍T先生被香港B公司派驻到中国A航空公司从事飞行员工作，A公司按月向B公司支付服务费，其中包含T先生的薪酬。按照A、B公司之间《服务合同》约定，T先生取得的薪酬为税后所得，由此产生的中国个人所得税均由A公司承担。T先生服务期间，A公司支付其薪酬一百多万元，并代扣代缴了个人所得税。合同到期后，T先生回国并向荷兰税务当局申报个人收入。荷兰税务当局对其从A公司取得收入的征税权产生异议，于2013年年初向我国提请相互协商。协商期间中国税务机关认定，T先生2010年、2011年在中国境内居住均不满一年，且没有住所，不构成中国税收居民，根据其他资料可判定其为荷兰居民。T先生被B公司派驻到A公司从事飞行员工作所取得的报酬，应适用中荷税收协定①此案协商时重新签署的中荷税收协定并未生效执行，案件处理应适用旧的协定，即1988年生效、1989年执行的中荷税收协定文本。第十五条非独立个人劳务条款。该条第三款规定“缔约国一方居民在经营国际运输的船舶或飞机上从事受雇的活动取得的报酬，应仅在该国征税”。中荷税收协定第三条第七款将“国际运输”定义为“在缔约国一方设有总机构或实际管理机构的企业以船舶或飞机经营的运输，不包括仅在缔约国另一方各地之间以船舶或飞机经营的运输”。根据此定义，中国A航空公司除在荷兰境内从事运输以外，其所经营的运输应全部称为国际运输。据调查，本案T先生在担任A公司飞行员期间并无荷兰境内航段任务，其所从事均为国际运输。据此，T先生满足中荷税收协定第十五条第三款的规定，其取得的收入应仅在荷兰征税。经协商，中国税务机关就其在中国缴纳的个人所得税办理了退税。

在案件磋商过程中有意见认为，中国A公司在中国境内从事的运输被视为国际运输不符合常理，应对T先生的飞行航段进行划分，对其取得的中国境内航段收入由中国征税。分析后不难发现，中荷税收协定的相关规定实际上体现的是属人原则，即对于享受协定的荷兰籍飞行员来说，其作为荷兰税收居民，除在荷兰本国境内飞行以外的所有航程均属国际运输，在经营国际运输的船舶或飞机上从事受雇的活动取得的报酬，仅在其居民国荷兰征税，而无论该项所得来源于何处。原协定谈签时，中荷两国所处发展阶段明显不同，作为发展中国家的中国很少发生派遣飞行员到国外去从事国际运输的情况，因此，原中荷协定的相关条款有利于荷兰。

在办案过程中执法人员发现，我国与荷兰于2013年重新谈签的新协定在很多方面进行了重大调整，更加有力地维护了我国税收主权。以本案所适用的第十五条第三款为例，该款在新协定中被修改为“……在经营国际运输的船舶或飞机上受雇而取得的报酬，可以在企业实际管理机构所在的缔约国征税”。也就是说，2015年新的中荷税收协定生效执行后，再发生与上述案件相似的情况将得到完全不同的处理。荷兰飞行员在中国企业经营的国际运输飞机上受雇而取得的报酬，将在该企业的实际管理机构所在国——中国征税。

另据了解，就在我国与荷兰重新谈签税收协定的同一时间段，由于无法与荷兰政府就修改协定达成一致，蒙古被迫采取了单方面终止执行其与荷兰签署的税收协定的激进措施，引起国际社会广泛关注。①吴青伦.反滥用协定的重要实践：新中荷税收协定的签订与蒙荷税收协定的废止［J］.国际税收， 2013， （11）。相比而言，得益于国家政治、经济实力的明显增强，我国在协定谈签中享有更多主动权，有足够的筹码在新版中荷税收协定谈签中维护国家经济利益，在税收管辖权调整、主权豁免原则引入、税收饶让规则完善、反协定滥用规则补足等许多方面都实现了重大调整和突破。足以见得，税收协定谈签时，各国征税权的配置与平衡实际上体现的是谈签国之间国家实力和经济地位的较量。除中荷协定外，近年来我国与英国、法国、德国、俄罗斯等国的协定也进行了全面修订，与印度尼西亚、巴基斯坦、乌兹别克斯坦、爱沙尼亚等国的协定进行了部分修订。这些协定的修订是基于国家开放型经济发展的需要，但修订的成功却是得益于经济的发展，得益于国家综合实力的增强。

二、利用协定成果， 推动“一带一路”战略的发展

税收居民身份认定是享受协定待遇的重要基础，但其判定需要遵循缔约国国内税法规定。各国国内税法关于各类经营主体性质认定的规则与税收协定中“人”和“居民”的相关规定是否有效衔接，直接影响到纳税人能否享受协定待遇。随着我国企业“走出去”步伐的不断加快，越来越多的会计、税收、咨询等专业服务机构也开始“走出去”提供服务。这类服务机构许多都是依据《合伙企业法》设立的合伙企业。由于合伙企业法律性质的特殊性，各国对合伙企业的法律定位不同，对合伙企业经营所得的税务处理也存在较大差异，合伙企业的跨境所得能否主张享受税收协定待遇，需要协定谈签国综合考虑合伙企业的设立地、所得来源地以及各国国内法对合伙企业的身份认定等因素才能明确相关规则。目前，我国大多数税收协定对合伙企业享受协定待遇的问题未做明确，国内协定执行程序中对于合伙企业的居民身份认证也缺乏明确规范，导致这类企业申请享受协定待遇时存在困难。

最近，北京一家成功“走出去”的合伙制会计师事务所，在“一带一路”沿线某国为我国“走出去”企业提供服务并取得报酬，但在申请享受协定待遇时遇到了难题。由于我国与对方国家的税收协定中没有关于合伙企业享受协定待遇的相关规定，该国税务机关在办理我国“走出去”合伙企业申请享受协定待遇事项时，要求其提供证明该合伙企业实体构成中国税收居民的身份证明。但是，根据我国《合伙企业法》及《企业所得税法》①《中华人民共和国合伙企业法》第六条规定：“合伙企业的生产经营所得和其他所得，按照国家有关税收规定，由合伙人分别缴纳所得税。”《中华人民共和国企业所得税法》第一条第二款规定：“个人独资企业、合伙企业不适用本法。”的规定，合伙企业不适用企业所得税法，不征收企业所得税，只对其投资者的经营所得征收个人所得税。也就是说，中国税法不把合伙企业视为税收实体，而是将其认定为税收虚体，合伙企业的经营所得视为各个合伙人的所得，并据此对合伙人征税。因此，依据我国税法，合伙制企业不能被认定为“居民企业”，税务机关只能认定合伙企业内符合条件的合伙人为“居民个人”。但由于协定缺乏明确规定，对于合伙人个人构成我国居民，其所参与的合伙企业从缔约国另一方取得的所得是否可以享受协定待遇问题，对方国家税务机关又不予认可，导致该合伙企业及其合伙人难以享受协定待遇。

对此，我们注意到，中国和法国重新谈签的新版税收协定遵循2010年OECD税收协定范本及其注释的精神，在第四条（居民）的常规内容之后增加了一款规定，对合伙企业等类似实体能否享受协定待遇问题作出了较为清晰的规定，针对不同情形按以下原则分别处理：第一类情形，当合伙企业从缔约国对方取得所得时，不论所得来源国如何认定合伙企业，确保居民国的居民企业或个人就其从来源国取得的所得享受协定待遇。第二类情形，当缔约国另一方的居民在缔约国一方设立合伙企业，从设立地取得所得，都不可以享受协定待遇。因为在这种情形下，对于缔约国一方而言是本国居民企业从本国境内取得所得，属于仅因来源地标准而产生的纳税义务。第三类情形，合伙企业成立于第三国的情况下，无论所得来源国（缔约国一方）如何认定，要视缔约国对方将合伙企业认定为实体还是透明体来判定是否可以享受协定待遇，同时还要在信息通畅的条件下防止协定被滥用。②冯立增.新中法税收协定解析［J］.国际税收，2014，（1）。因为该所得在缔约国另一方的纳税义务是由于合伙人的居民身份引起的。以上规定既切实避免了双重征税，又有效防止了协定滥用，可以作为处理合伙企业享受协定待遇的基本规则。

随着“一带一路”国家战略的实施，“走出去”企业在相关国家的投资、经营活动明显增多，对会计、税收、咨询等专业机构的服务需求也相应增加，服务行业“走出去”的步伐会明显加快，税务机关应该对合伙企业享受协定待遇的问题引起足够重视。首先，有必要在新谈签或修订的税收协定中，参考中法税收协定的有关条款，分不同情况对合伙企业享受协定待遇的处理原则和方法给予明确，以更好地适应合伙制企业“走出去”的需要。其次，由于协定谈签或修订需逐国进行，我国难以单方面控制时间进度，为了及时解决“走出去”合伙企业享受协定待遇面临的难题，可以考虑在兼顾协定执行及国内法实施的情况下，先行以规范性文件的形式明确合伙企业税收居民身份判定及享受协定待遇的工作规则。最后，对于实践中已经发生的典型案件，可以考虑通过缔约国双方税务主管当局个案沟通协调的形式，就有关问题的处理取得一致意见，以及时妥善处理，切实维护合伙企业税收权益，支持服务行业“走出去”。

三、灵活执行协定， 妥善应对外向型经济发展中的新问题

我国与大多数国家签订的税收协定中都包含有“非歧视待遇”条款，按照相关条款规定，缔约国一方国民在缔约国另一方应与该缔约国另一方国民在相同情形下，获得同等的税收待遇。目前，由于我国税务机关在处理企业为其雇员购买的境外保险能否享受税前扣除待遇问题时未能合理考虑我国与部分国家签订的社会保险互免协定的税务处理，部分来自相关国家的外籍人员对于其平等享受社会保险税前扣除待遇问题提出了异议。

2011年1月，国家税务总局明确了《关于外商投资企业和外国企业的雇员的境外保险有关所得税处理问题的通知》（国税发［1998］101号）文件第二条废止，即关于企业为其在中国境内工作的雇员负担的，确属于按照有关国家法律规定应由雇主负担的社会保障性质的费用，报经当地税务主管机关核准后，可不计入雇员个人的应纳税所得额的有关规定。①国家税务总局《关于公布全文失效废止 部分条款失效废止的税收规范性文件目录的公告》（国家税务总局公告2011年第2号）所附的《部分条款失效废止的税收规范性文件目录》第34项明确，国家税务总局《关于外商投资企业和外国企业的雇员的境外保险有关所得税处理问题的通知》（国税发［1998］101号）第二条废止。该条第（二）项规定：“企业未在其应纳税所得额中扣除而支付或负担的其中国境内工作雇员的境外保险费，原则上也应计入该雇员个人的工资、薪金所得，适用《中华人民共和国个人所得税法》和国际税收协定的有关规定申报缴纳个人所得税，但对其中确属于按照有关国家法律法规应由雇主负担的社会保障性质的费用，报经当地税务主管机关核准后，可不计入雇员个人的应纳税所得额。”据此，不论企业是按照有关国家（地区）社会保险制度的要求，或者作为企业内部的福利或奖励制度，为其在中国境内工作的雇员向境外保险机构（包括社会保险机构和商业保险机构）支付的保险费均需合并到工资薪金中缴纳个人所得税。同时，根据国家有关规定，在中国境内就业的外国个人自2011年起应参加中国的社会保险，对于按规定标准缴付的境内社会保险允许在税前扣除。

在实际执行中，上述政策出现了一些特殊情况。2011年7月《社会保险法》实施以来，为有效解决各国驻外工作人员双重缴纳社会保险费的问题，我国加大了对外谈签社会保险协定的力度，目前已分别与德国、韩国和丹麦等国签订了社会保险协定，约定缔约国双方可以互免相互认可的部分社会保险。②中德社保协定互免险种范围为法定养老保险和失业保险。中韩社保协定互免险种范围，中国为法定养老保险和失业保险，韩国为国民年金、政府公务员年金、私立学校教职员工年金和雇佣保险费。中丹社保协定互免险种范围，中国为职工基本养老保险，丹麦为社会养老金、劳动力市场补充养老金。但是由于相关社保协定签署前未与税务部门协商，没有涉税处理条款，税政管理部门明确，企业为其员工在相关国家购买的符合社保协定互免范围的社会保险也必须合并计入工资薪金所得依法纳税。来自以上国家的外资企业根据社会保险协定为员工在境外购买替代性社会保险后，无法平等享受社会保险税前扣除的税收待遇，对此提出意见。相关企业提出：根据社保协定，企业为员工在相关国家购买的属于互免范围的社会保险实际替代了中国社会保险中的相应部分，且有关雇员仅能享受相关国家社会保险体系下的相关福利，在税务处理上理应享受与购买中国社会保险同等的税收待遇。而且由于相关保费在支取环节需要在投保国依法纳税，中国税务机关在投保环节征税实际上会导致双重征税。此外，相关企业还提供了德国及韩国税务当局依据社保协定有关规定，对中方人员在中国境内购买的替代性社会保险同等给予税前扣除待遇的相关法律规定及案例资料，认为从对等原则出发，我国税务机关也应该给予对等处理。

笔者认为，我国政府与相关国家签订的社保协定对于加强国家之间在社会保险领域的友好合作，维护我驻外机构和人员的合法权益，促进人员交流和经贸发展等方面，都具有重要的政治、经济意义。虽然相关社保协定中没有涉及税务处理的条款，但国际协定的法律效力高于国内法，两国政府正式签署的社保协定中互免的强制性社会保险，实际上起到了替代对方国家相应的社会保险的作用，从公平性和合理性上考虑，税收方面也应该享受与缴付我国社会保险同等的税收待遇。尤其是在对方国家已经主动依据社保协定给予我国驻外机构和人员同等待遇的情况下，我国更有义务对等执行。随着我国企业“走出去”步伐的加快，“走出去”企业为其外派员工购买驻在国强制性社会保险也非常普遍。许多国内企业也呼吁有关部门尽快扩大社保协定网络，并明确替代性社会保险的税务处理规则，以减轻“走出去”企业及其员工在境内外双重购买社会保险、双重缴纳所得税的沉重负担。

税务机关在处理上述问题时，应该跳出“就税收论税收”的惯性思维，提高站位，放宽视野，在税法执行中注重合法性与合理性的统一，主动与相关部门加强协调和沟通，妥善应对经济社会生活中的各种新情况、新问题。站在新的历史节点，税收协定的重新谈签无疑将对中国新型开放型经济发展起到关键作用。

责任编辑：高 阳