FATCA：中国税务应对三策

姜跃生（江苏省国家税务局 江苏 南京　210008）

FATCA：中国税务应对三策

姜跃生（江苏省国家税务局 江苏 南京210008）

姜跃生现任江苏省国家税务局副局长，具有非常丰富的国际税收管理实践经验，曾担任OECD财政委员会顾问、江苏省苏州工业园区国家税务局局长，现担任国家税务总局国际税收领军人才专家组成员。

姜跃生副局长多年来致力于税收理论研究，曾翻译OECD《跨国企业与税务机关转让定价指南》、国际财政文献局《税收风险管理——从风险到机会》，编写《国际反避税实务指引》等重要著作。现任中央财经大学国际税收研究中心学术委员，华东政法大学国际税法中心顾问，苏州大学税务硕士专业研究生指导教师。

2010年3月，美国以打击海外逃税为由通过了《海外账户税收遵从法案》（The Foreign Account Tax Compliance Act，FATCA），要求外国金融机构必须向美国国内收入局（IRS）登记，按照美国规定的识别程序识别美国人或由美国人控制的外国机构账户，并将账户拥有者的情况以及账户利息、股息、资产收益等期末余额向IRS申报。对被判定为不合规的外国金融机构，将对其来源于美国的收入征收30%惩罚性预提税。在美国政府的大力推动下，迄今已有包括中国在内的近百个国家和地区与其签订了协议（IGA）。

从实质上看，FATCA是美国以国内法为依据，以30%预提税的处罚为保障，以政府间协议框架下的情报交换为平台，通过外国金融机构提供的账户信息与美国纳税人的申报信息进行比对，实现个人海外收益征税的最大化。如何应对FATCA的挑战，是摆在中国税务机关面前的迫切问题。

一、深刻认识FATCA和BEPS行动的实质，从国家战略利益出发谋划应对之策

2009年以来，国际税收进入急剧变化的新时期。一股潮流是美国推动的FATCA，另一股潮流是受20国集团（G20）委托，由经济合作与发展组织（OECD）主导的税基侵蚀与利润转移（BEPS）行动计划。FATCA的一马当先给BEPS开辟了道路、增添了动力，BEPS则为FATCA结出果实提供了巨大的空间和肥沃的土壤。只有把BEPS和FATCA结合起来分析，才能更全面地把握FATCA的发展趋势，制定更有针对性的应对措施。从这一视角出发，笔者有以下几点观察：

第一，BEPS为FATCA抢占了规则的制高点，美国迎来“强势回归”的新阶段。美国出台FATCA，就是在全球个人所得跨境分配上抢先一步，占据优势。BEPS所讨论的主要内容是全球公司所得的跨国分配规则，其所强调的技术和无形资产在利润分配中的主导作用、独立交易原则不容否定等内容是符合美国根本利益的。一旦条件成熟，FATCA就会从个人所得领域进入BEPS所讨论的公司所得领域。

第二，BEPS为FATCA扫除了障碍，美国迎来了“满盘皆赢”的新格局。BEPS倡导的“征税地要与价值创造地和经济行为地相一致”原则，给全球各大避税港以致命的打击，无疑为FATCA在全球的畅通无阻清除了障碍。

第三，BEPS为FATCA提供了手段，美国担负起国际“税务警察”的新角色。FATCA30%的惩罚性预提税对外国金融机构提高遵从度起到了“杀手锏”的效果，但对外国税务机关的威慑就有点隔靴搔痒。BEPS的一系列审议机制、裁定机制、黑名单制度则可以对外国税务机关直接施压，美国的“税务警察”作用在BEPS下就可以更加全面地发挥。

第四，BEPS为FATCA强化了特权，美国迎来了“一家独大”的新形势。OECD以减轻金融机构的遵从负担为由，起草了《全球涉税信息自动情报交换协议》（CRS），这就基本打消了其他国家单边出台本国FATCA的可能性。这一全球协议固然减少了金融企业的负担，但最大的缺陷是没有规定美国之外的国家可以对不合规金融机构处以惩罚性预提税。这就使美国获取金融信息的能力大大地超过其他国家，在国际税源竞争中的优势地位得到进一步强化。

通过以上分析可以看出，未来FATCA还会在以下几个方面进一步发展：

一是“扩围”。在现有美国个人账户和受美国人控制的外国企业账户的基础上进一步扩大：第一步是把FATCA已规定的由美国人实质控制的外国非金融机构的信息申报进一步细化落实；第二步是把美国个人所得税申报中涉及的美国人在外国公司的登记和持股情况、外国公司财务报表和外国公司与股东之间往来的信息纳入FATCA情报交换范围；第三步则是把BEPS报告中确定的同期资料国别报告的信息纳入其中，实现把美国国内申报信息与国外情况交换的信息全面比对。

二是“增压”。在用好30%预提税“杀手锏”的基础上，美国将会运用多种手段强化FATCA。第一种手段是BEPS规定的审议和裁定机制，对各国税务机关共同施压；第二种是利用国与国之间税收协定的修订，强化某些处罚条款，更精准地威慑不合作的国家的税务机关；第三种是运用协定规定的同期税务检查、授权代表访问等形式，派员赴协定另一国直接查账。

三是“收割”。FATCA增强了美国在国际税收领域的领导地位，美国总导演的这场国际税收规则大变动即将进入“收割期”，美国在全球利润分配中最大化的目标将会逐步实现。

“不谋全局者不足以谋一域”。我认为中国税务机关要从国家战略利益的高度去深刻理解FATCA的实质与趋势，树立国家利益大于天的崇高情怀，深入研究、认真筹划，争取在这场应对FATCA的国际税源大战中占据主动地位。

二、以移民不移居的高净值人群为重点，解决中国在FATCA中利益失衡的问题

根据招商银行与贝恩公司联合发布的《2013中国私人财富报告》，中国可投资资产超过100万美元的高净值人群已达290万人，其中60%的高净值人士表示正在考虑或已经完成移民。《2014胡润中国投资移民白皮书》披露，美国是高净值人群移民的首选国家，占52%。与此形成鲜明对比的是，2014年末，仅有5 000名外国人获得了中国“绿卡”。这就造成了中美之间在履行FATCA权利义务时巨大的利益失衡。

更为关键的是，大部分已成为美国税收居民的中国富人移民不移居。这是处于经济社会转型期的中国特有的问题，它不仅对于税收居民个人收益归属的国际规则、国外法律规定提出了新的挑战，而且直接关系到中国的经济利益、经济金融安全与跨国税源的合理分配，必须引起我国的高度警觉与重视。

第一，从税收道德的角度来看，中国高净值群体的财富积累，既是其奋斗拼搏的结果，也是中国低环保标准、低劳工工资标准，地方政府的优惠政策、税收优惠政策等多方面因素共同造成的结果。不能仅因这些移民不移居的中国富人法律身份的变化而将大量的税源拱手送到外国缴税。并且，由于我国法制环境尚不健全、遵从意识不高等原因，相当一部分高净值人士存在偷漏税的行为。据江苏省国家税务局近期对美国绿卡拥有者在江苏省开办的企业进行的调查，有2/3的企业处于亏损状态。企业所有者的财富状况与企业经营状况的不匹配在逻辑上存在巨大的疑点。

第二，从流失的程度来看，如果仅从FATCA要求提供的美国税收居民在中国金融机构的账户利息、股息、财产转让收益来看，目前的数字并不一定非常大。有一种观点据此认为，对FATCA带来的税收影响不要估计过高。笔者对此不敢苟同。这是因为：其一，FATCA不是静止的，一旦扩大到外国企业的财务报表、外国企业的全球状况，将对中国税源产生巨大影响；其二，不能仅从中国账户的单一角度来看待，中国富人往往利用出口贸易、对外支付、境外投资甚至地下钱庄等途径将大量财富转移到中国香港、新加坡、甚至避税港等海外账户，FATCA一旦在全球收网，这些账户的余额都将一网打尽，失去的同样是在中国创造的财富；其三，中国的账户目前很不规范。如不加以清理、规范、协商，盲目地将账户信息向美国传递，就会使美方产生误判，认为这些人欠缴巨额税收，不仅中国的财富大量流失，这些高净值个人的法律风险也异常巨大。

第三，从国家经济金融安全来看，一是高净值个人在中国国民经济中往往发挥着重要作用，这部分人的信息同国家安全的关联性越来越强；二是在移民不移居的海归人群中，相当一部分进行中国前沿科学的研究或创新性产品的研究与生产，这些人的信息比一般企业家更加敏感；三是无论是企业家还是科学家，其中一部分人存在过去在美国申报不完整、在中国账户不规范的问题。一旦不加区别地交换信息，就会使这些人在美国形成税收“原罪”。个别别有用心的机构或个人有可能利用这些“原罪”施加压力，形成对这些人的巨大威胁，获取其所需的信息和利益，对我国的国家安全形成直接的危害。

第四，从面临的国际税收形势来看，BEPS报告强调的“经济实质重于形式原则”、“征税地与价值创造地和经济行为地相一致的原则”等，为解决中国移民不移居的高净值人员的问题提供了依据和思路。

一是要在全球税收论坛、OECD的各种会议中提出和推动将上述BEPS的重要原则扩展到个人所得领域的意见。并从G20政治领导人和财长、央行行长会议的层面，改变对OECD重要问题采取少数服从多数原则的议事方式，采取G20成员完全一致方能通过的原则，为BEPS向个人所得的扩围提供机制保障。

二是把移民不移居的高净值人群的FATCA问题列为中美经济战略论坛的内容，加强沟通，增进了解，为问题的解决注入政治的动力。同时，中国税务机关应在与美国IRS进行双边税收协定的谈判、FATCA后续执行协议的安排、双方情报交换的磋商中，明确提出将公司所得税中经济实质重于形式的原理运用于个人所得税，将移民不移居的高净值个人的国外税收居民身份通过穿透的原则加以否认，从而确定为中国税收居民。

三是借鉴美国的海外金融资产自愿申报计划（OVDP），为中国移民不移居的高净值个人提供软着陆的机会。2009年，美国IRS推出这一计划，鼓励利用海外账户逃税者主动申报、补缴税款并缴纳较低罚金，以免受到起诉和巨额罚款甚至坐牢的风险。笔者认为，中国的自愿申报计划应该比美国有更大的力度：第一，对转移到海外的金融资产，只要汇回国内，就可以免税并免于追究；第二，对偷逃的企业所得税、个人所得税，补缴时免于征收滞纳金；第三，对不规范的账户进行清理，在剥离应收应付款、缴足企业所得税、个人所得税的基础上，依法核算账户的股息、利息，对少计股息、利息的也应一起补齐，经税务机关、账户所在银行的审核后作为真实完整的信息进行交换，并对美国税务局进行通报和说明。

四是国家相关部门要充分评估FATCA金融信息交换、全球金融涉税信息自动交换以及信息逐步扩围到企业信息等情况对中国金融经济安全的影响，并深入研究中国公民放弃中国国籍的征税制度。从高净值移民不移居的人群开始，建立获取外国税收居民身份后的税收清算制度。

三、以健全相关税收立法和强化税务机关能力建设为突破口，加速构建有效应对FATCA的税务立体防线

（一）尽快完成中国金融机构向税务机关申报非居民账户信息的立法，构建应对FATCA的第一道税务防线

美国为了吸引外国资金，一直对非居民的存款给予免税的优惠，在要求金融机构向税务机关申报居民账户信息的同时，对非居民的账户网开一面，不要求申报。2012年3月，美国为了适应FATCA转向政府间情报交换模式的需要，出台了《存款利息申报条例》，要求美国金融机构将与美国签有税收情报交换协议国家居民在美国的账户信息向IRS申报。需要注意：美国金融机构账户的申报分居民与非居民；是与美国签有情报交换协议国家居民所拥有的，申报的群体范围是有条件的、有限定的；申报范围仅限于储蓄利息信息。这既体现了美国吸引外国资金的良苦用心，更展现了美国在国际博弈中的精心计算。正是基于这一条例，美国在与很多国家签订FATCA执行协议时，要求对方国提供所需的各类账户信息，而自己却以国内法有障碍为由，只提供利息信息，形成明显不平等。近期向社会公布的我国《税收征管法修订征求意见稿》第二十三条中写明金融机构应当按照规定的内容、格式、时限等要求向税务机关提供本单位的账户持有人的账户、账号、投资收益以及账户利息总额、期末余额等信息。笔者以为，金融机构向税务机关报送中国居民账户信息十分必要、条件成熟，但对非居民不作区别，按照相同口径报送不仅不利于吸引外资，而且不利于国际博弈。目前，中美之间在信息提供的范围上已不对等，如果中国不限制对象和范围，则会出现许多国家和地区以国内法为由提供较少的信息，而中国无法以国内法为由提供对等信息，甚至被迫提供更多的信息。

借鉴美国的经验，笔者建议：

一是以国务院行政法规的形式制定专门的《非居民账户申报条例》，这样既可以解决《税收征管法》修订时间较长、难以应急的问题，又可将申报信息的范围先局限于利息、股息，然后根据美国等国家的做法，逐步扩大。

二是对象必须限定于同中国有税收情报交换协议的国家。

三是制定隐性的“中国FATCA条款”，可以原则性地表述为外国金融机构如不按照国际通行做法和中国的相关规定对中国税收居民拥有的账户进行识别并提供相关信息的，中国必要时可就其来源于中国的收入扣缴10%的预提税。在全球金融涉税信息情报交换协议已形成共识的情况下，高调制定中国版的FATCA不够现实。而在非居民申报条例中放入这一隐形条款，既在必要时保留一定的处罚权，又按照全球金融涉税信息情报交换协议的总体框架运作，可以形成既有别于美国FATCA，又有别于一般国家的格局。这有利于中国大国形象，也与维护中国根本利益的目标相一致。

（二）尽快健全完善中国个人所得税制，构建应对FATCA的第二道防线

第一，建立公司所得税与个人所得税、居民与非居民一体化管理机制。公司所得税的税基关系着非居民账户信息的真实性、数据的合理性。为此，在推进企业所得税和反避税立法时，可借鉴印度、巴西等新兴经济体国家的经验，对于一些行业或特定类型，制定以成本加成比例为核心的“安全港规则”。要适应FATCA的新形势，将企业所得税与个人所得税的申报项目、申报口径加以统筹，建立两张申报表之间的逻辑勾稽关系，实现计算机的自动比对和分析。

第二，面对激烈的国际税源竞争，应从吸引资本、吸引人才、构建全球总部经济、促进中国经济转型升级的大局出发，设计有吸引力的税率结构，尤其是要明显降低个人所得税的最高边际税率。

第三，为了支持以“一带一路”为代表的“走出去”战略，支持更多的人才在国外创业、就业，应借鉴美国的做法，设定较大数额的国外收入免税额，引导纳税人将更多的个人所得汇回国内，支援国家建设。

第四，借鉴美国经验，细化和强化中国居民海外资产的申报。不仅要求申报海外金融账户信息，还要申报在外国公司拥有的股权情况、所在外国公司财务状况，以便将申报数据与从外国金融机构和税务当局所得的信息相比对，找出偷逃税的线索和重点。对不申报或申报不实的，要予以重罚。

第五，修改完善中国个人税收居民身份的标准。美国税法规定，3年内加权平均在美国居留超过183天即可认定为美国税收居民，FATCA则将这一部分人纳入了账户信息交换的范围。随着美国对中国开放10年多次商业旅游签证，相当数量的中国人将会持这种签证三年内在美国居留超过183天而被判定为美国税收居民，需要将在中国的账户信息传递给美国，并有可能在美国完税。这将会进一步加剧中国在FATCA的利益失衡和财富流失。为此，中国应取消居所的概念，把3年加权平均居留183作为主要标准，以便判定更多的来华美国人为中国税收居民，缓解中美之间的失衡程度。

（三）尽快提高税务机关的应对能力，构建应对FATCA的第三道防线

第一，深刻认识中国税务机关肩负的国家责任、承担的国际义务和潜在的巨大风险。FATCA原有的模式是外国金融机构直接向IRS报送信息，IRS比对信息有疑问的，可通过情报交换的渠道请求外国税务局予以核查。在这一模式下，中国税务机关相对超脱、责任有限、风险不大。改为外国金融企业向本国税务机关申报，由本国税务机关向IRS交换信息的模式后，中国税务机关的责任和风险陡增：一是过去外国金融机构是否合格由美方判定，新模式下暂定外国金融机构均合格，这实际上是中国税务机关拿国家信誉来担保；二是新模式要求中国税务机关制定本国金融机构的尽职调查指引和信息报送管理办法，这就赋予了中国税务机关相应的管理责任。金融机构报送信息的质量以及是否被美方判定为合格，都与税务机关有直接的关系。同时，中国税务机关还须接受国际上的同行审议，审议结果直接影响到国家形象；三是如果因中国税务机关信息报送错误或对国外交换的信息使用不当给纳税人造成严重刑事后果或巨大经济后果的，如纳税人在中国国内或国外甚至国际法庭提起诉讼，中国税务机关将面临被动和难以预料的后果。

第二，充分认识FATCA的应对是一项技术性、专业性、复杂性、敏感性很强的工作。中国税务机关既要对报送的数据进行汇总、整理，又要设定风险指标进行排查筛选，更要对掌握的情报及时进行解剖分析。尤其是当账户的收入来自几个国家且都被判定为当地税收居民时，如何将应报送给美国的收入加以区分，对相关的账户信息予以整理，是一个专业性很强的工作，操之不慎将来源于其他国家的收益信息报送到美国，将会引起国际纠纷。

第三，有效整合税务机关应对FATCA的资源，形成合力。一是建议由国家税务总局牵头，成立跨部门的税务应对FATCA联席会议，目的是借助金融监管机构、金融机构的外脑，解决在制定应对FATCA措施时因对金融运行了解不够、不深而产生的针对性不强、有效性不够等问题；二是增强总局的应对力量。IRS为有效实施FATCA，在大企业和国际税收管理局新设了两个处级单位，一个是外国支付办公室，另一个是国际数据管理办公室，在总法律顾问办公室成立了一个新的处室，专门研究FATCA和预提税征收的问题。据此，笔者建议，在国家税务总局设立一个实体化操作的国际数据管理中心，负责数据的贮存、整理、传递、风险分析、疑点调查、国外请求实地了解等工作。并设立超高净值人员管理处，加强对移民不移居的超级富人的管理。

第四，切实推进FATCA的风险管理。一是将金融企业的尽职调查和信息的报送质量与大企业税务内控机制建设相结合，以体现FATCA应对的全流程管理和风险的超前防控；二是加强FATCA应对的信息化建设，实现金融机构与税务部门的数据直连和专线网上传递，实现非居民账户拥有人的账户信息、投资经营企业的企业所得税申报信息、个人所得税申报信息、关联交易申报信息、同期资料乃至今后的国别报告信息、国外交换来的情报信息等“一户式”贮存，利用计算机，实现自动的数据逻辑比对和风险指标的自动扫瞄；三是制定FATCA应对的风险管理工作规程，实现风险分析、风险排序、风险应对的规范化、流程化；四是提高情报交换的水平，制定情报交换实地调查指引，规范调查程序，细化工作底稿，为应对FATCA相关的授权代表访问、同期税务检查进行探索、打好基础、积累经验。

责任编辑：高 阳