实际利率法在具有融资性质的延期收付款核算中的运用

（常州纺织服装职业技术学院 江苏常州213164）

一、具有融资性质延期收付款的实质

具有融资性质延期收款，其实质是销售方贷款给购买方以帮助其实现购买商品的目的，销售方则从中获取本金和利息，会计核算中确认为“长期应收款”；应收的出售商品的公允价值则为最初实际借出的本金数，应确认为“主营业务收入”；两者的差额即为利息，因为该利息是属于整个借款期间的，所以按照权责发生制的原则，商品销售时应暂计入“未实现融资收益”。在以后的各个借款期间将未实现融资收益按照实际利率法分期确认为利息收入。由于长期应收款初始形成额是未来应收的总的本金和利息；未实现融资收益初始形成额是未来应收的总的利息，长期应收款每期收到额为每期收到的本息，未实现融资收益每期摊销额是每期收到款中所含的利息。期末长期应收款余额为剩余年份要收的本息，未实现融资收益余额是剩余年份要收的利息，在同一个时点上，长期应收款余额减去未实现融资收益余额为这一时点的长期应收款本金余额。某期应予确认的利息收入金额=某期期初的本金×实际利率×期限=（期初长期应收款的借方余额-期初未实现融资收益的贷方余额）×实际利率×期限。

对购买方而言，属于融资，购买方因购买资产支付的金额包括本金和利息，会计核算中确认为“长期应付款”；应付的购买商品的公允价值则为最初实际借得的本金数，应确认为有关资产；两者的差额即为利息，因为该利息是属于整个借款期间承担的，所以按照权责发生制的原则，购买时应暂计入“未确认融资费用”。长期应付款初始形成额是未来要支付的总的本金和利息；未确认融资费用初始形成额是未来要支付的总的利息，长期应付款每期支付额为每期支付的本息，未确认融资费用每期摊销额是每期支付款中所含的利息。期末长期应付款余额为剩余年份要支付的本息，未确认融资费用余额是剩余年份要支付的利息，在同一个时点上，长期应付款余额减去未确认融资费用余额为这一时点的应付本金余额。每期未确认融资费用摊销额=期初应付本金余额×实际利率=（期初长期应付款余额-期初未确认融资费用余额）×实际利率。

二、具有融资性质延期收付款的会计处理对比（见下表）

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三、案例解析

2008年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司销售一套大型设备，合同约定的销售价格为1 000万元，分5次于每年12月31日等额收取。该大型设备的成本为780万元。在现销方式下，该大型设备的销售价格为800万元。假定甲公司发出商品时，其有关的增值税纳税义务尚未发生，在合同约定的收款日发生。

（一）销售方甲公司的账务处理

（1）2008年1月 1日，销售实现时：

借：长期应收款（未来5年应收的本金加利息）10 000 000

贷：主营业务收入（售出商品的公允价值=本金）8 000 000

未实现融资收益（差额，未来5年的利息）2 000 000

借：主营业务成本 7 800 000

贷：库存商品 7 800 000

（2）2008年12月31日，分摊未实现融资收益（确认利息收入）。甲公司该分期收款销售业务的现金流量情况用时间数轴表示如下（以万元为单位）。

利用插值法，解得实际利率：r=7.93%

应确认的利息收入金额=（期初长期应收款的借方余额-期初未实现融资收益的贷方余额）×实际利率×期限=（1 000-200）×7.93%×1=63.44（万元）

借：未实现融资收益 634 400

贷：财务费用 634 400

（3）收取货款，确认增值税纳税义务。

借：银行存款 2 340 000

贷：长期应收款 2 000 000

应交税费——应交增值税（销项税额）340 000

（4）2009年12月31日，分摊未实现融资收益（确认利息收入）。

2009年年初本金数=800-136.56=663.44（万元）

应确认的利息收入金额=本金×实际利率×期限=663.44×7.93%×1=52.61（万元）

借：未实现融资收益 526 100

贷：财务费用 526 100

（5）收取货款，确认增值税纳税义务。

借：银行存款 2 340 000

贷：长期应收款 2 000 000

应交税费——应交增值税（销项税额）340 000

（6）2010年12月31日，分摊未实现融资收益（确认利息收入）。

2010年年初本金数=600-83.95=516.05（万元）

应确认的利息收入金额=本金×实际利率×期限=516.05×7.93%×1=40.92（万元）

借：未实现融资收益 409 200

贷：财务费用 409 200

（7）收取货款，确认增值税纳税义务。

借：银行存款 2 340 000

贷：长期应收款 2 000 000

应交税费——应交增值税（销项税额）340 000

（8）2011年12月31日，分摊未实现融资收益（确认利息收入）。

2011年年初本金数=400-43.03=356.97（万元）

应确认的利息收入金额=本金×实际利率×期限=356.97×7.93%×1=28.31（万元）

借：未实现融资收益 283 100

贷：财务费用 283 100

（9）收取货款，确认增值税纳税义务。

借：银行存款 2 340 000

贷：长期应收款 2 000 000

应交税费——应交增值税（销项税额）340 000

（10）2012年12月31日，分摊未实现融资收益（确认利息收入）。

2012年是收取货款的最后一年，所有的未实现融资收益必须在今年摊销完毕，所以2012年应确认的利息收入=年初未实现融资收益账面余额=14.72（万元）。

借：未实现融资收益 147 200

贷：财务费用 147 200

（11）收取货款，确认增值税纳税义务。

借：银行存款 2 340 000

贷：长期应收款 2 000 000

应交税费——应交增值税（销项税额）340 000

（二）购买方乙公司的会计处理

（1）2008年 1月 1日，购买时：

借：固定资产（购买商品的公允价值=本金）8 000 000

未确认融资费用 （未来5年的利息）2 000 000

贷：长期应付款（未来5年应收的本金加利息）10 000 000

（2）2008年12月31日，分摊融资费用（确认利息费用）。

其实际利率的计算与上例相同，运用插值法算出实际利率为7.93%。

应确认的利息费用金额=（1 000-200）×7.93%×1=63.44（万元）

借：财务费用 634 400

贷：未确认融资费用 634 400

（3）每年年末支付货款及增值税。

借：长期应付款 2 000 000

应交税费——应交增值税（进项税额）340 000

贷：银行存款 2 340 000

（4）2009年12月31日，分摊融资费用（确认利息费用）。

2009年年初本金数=800-136.56=663.44（万元）

应确认的利息费用金额=本金×实际利率×期限=663.44×7.93%×1=52.61（万元）

借：财务费用 526 100

贷：未确认融资费用 526 100

（5）支付货款及增值税。

借：长期应付款 2 000 000

应交税费——应交增值税（进项税额）340 000

贷：银行存款 2 340 000

（6）2010年12月31日，分摊融资费用（确认利息费用）。

2010年年初本金数=600-83.95=516.05（万元）

应确认的利息费用金额=本金×实际利率×期限=516.05×7.93%×1=40.92（万元）

借：财务费用 409 200

贷：未确认融资费用 409 200

（7）支付货款及增值税。

借：长期应付款 2 000 000

应交税费——应交增值税（进项税额）340 000

贷：银行存款 2 340 000

（8）2011年12月31日，分摊融资费用（确认利息费用）。

2011年年初本金数=400-43.03=356.97（万元）

应确认的利息费用金额=本金×实际利率×期限=356.97×7.93%×1=28.31（万元）

借：财务费用 283 100

贷：未确认融资费用 283 100

（9）支付货款及增值税。

借：长期应付款 2 000 000

应交税费——应交增值税（进项税额）340 000

贷：银行存款 2 340 000

（10）2012年12月31日，分摊融资费用（确认利息费用）。

2012年是支付货款的最后一年，所有的未确认融资费用必须摊销完毕，所以2012年应确认融资费用=年初未确认融资费用账面余额=14.72（万元）。

借：财务费用 147 200

贷：未确认融资费用 147 200

（11）支付货款及增值税。

借：长期应付款 2 000 000

应交税费——应交增值税（进项税额）340 000

贷：银行存款 2 340 000

需要注意的是：1.每期期末，应先算利息，再结算款项。因为计算利息要用到年初本金，而年初本金是根据长期应收款（或长期应付款）年初余额减去其对应调整账户未实现融资收益（或未确认融资费用）年初余额的差额计算而得的。2.具有融资性质的延期收、付款，其增值税发票是按分期收款进度开具的，分期收付款的同时履行增值税纳税义务。