付息方式及溢折价对持有至到期投资会计处理的影响

□周会林(南京财经学校 江苏南京210001)

《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》中，将企业的基本金融工具划分为交易性金融资产、持有至到期投资、可供出售金融资产以及贷款和应收款项四类。由于采用了全新的分类方式，加大了企业实务操作中的难度，其中，持有至到期投资（债券），是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。持有至到期投资对应于原投资准则规定的长期债券投资，并对具体的账务处理进行了重新的规定，本文结合实例阐释持有至到期投资的相应会计处理。

一、持有至到期投资会计处理概述

持有至到期投资可分为取得时、持有期间和到期时三个步骤的会计处理。

(一)持有至到期投资取得时

企业取得的持有至到期投资，应按该投资的面值，借记“持有至到期投资——成本”账户，按支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息，借记“应收利息”账户，按实际支付的金额，贷记“银行存款”账户，按其差额，借记或贷记“持有至到期投资——利息调整”账户。

(二)持有至到期投资持有期间

1．资产负债表日，若持有至到期投资为分期付息、一次还本债券投资的，应按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“应收利息”账户，按持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”账户，按其差额，借记或贷记“持有至到期投资——利息调整”账户。

2．资产负债表日，若持有至到期投资为一次还本付息债券投资的，应按票面利率计算确定的应计利息，借记“持有至到期投资——应计利息”账户，按持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”账户，按其差额，借记或贷记“持有至到期投资——利息调整”账户。

(三)持有至到期投资到期时

1.持有至到期投资若为分期付息、一次还本债券投资的，企业应收回本金和最后一期利息，借记“银行存款”账户，贷记“持有至到期投资——成本”、“应收利息”账户。

2.持有至到期投资若为一次还本付息债券投资的，企业应收回本金和全部利息，借记“银行存款”账户，贷记“持有至到期投资——成本”、“持有至到期投资——应计利息”账户。

在债券到期时，“持有至到期投资——利息调整”账户金额应摊销完毕，没有余额。

二、持有至到期投资的会计处理

(一)持有至到期投资为溢价购入、分期付息

例1：2012年1月1日，甲公司以银行存款支付1 050万元，从上海证券交易所购入乙公司同日发行的三年期公司债券10 000份，债券票面价值总额为1 000万元，另付相关交易费用34 602元，票面年利率为8%，乙公司于每年年末支付债券利息，本金在债券到期时一次性偿还。合同约定：乙公司在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。甲公司在购买该证券时，预计乙公司不会提前赎回。甲公司有意图也有能力将该债券持有至到期，划分为持有至到期投资。假定不考虑所得税、减值损失等因素。

甲公司上述业务处理如下：

第一步：计算该债券的实际利率i。

800 000×（1+i）-1+800 000×（1+i）-2+800 000×（1+i）-3+10 000 000×（1+i）-3=10 534 602（元）

采用插值法，计算得出i=6%。

第二步：计算票面利息收入（应收利息）、实际利息收入（投资收益）、利息调整金额和摊余成本余额。

（1）票面利息收入（应收利息）=债券面值×票面利率×期限。

（2）实际利息收入（投资收益）=持有至到期投资摊余成本（该年持有至到期投资总账的年初余额）×实际利率×期限。

（3）利息调整金额=票面利息收入-实际利息收入。

（4）年末摊余成本余额=该年持有至到期投资总账的年初余额-利息调整金额。

甲公司根据上述资料，采用实际利率法和摊余成本计算确定的实际利息收入见表1。

第三步：会计处理。

（1）2012年1月1日，甲公司溢价购入债券。

借：持有至到期投资

——乙公司债券（成本）10 000 000

——乙公司债券（利息调整）534 602

贷：银行存款 10 534 602

（2）2012年12月31日，确认实际利息收入（投资收益）并收到利息。

借：应收利息 800 000.00

贷：投资收益 632 076.12

持有至到期投资——乙公司债券（利息调整）167 923.88

借：银行存款 800 000

贷：应收利息 800 000

（3）2013年12月31日，确认实际利息收入（投资收益）并收到利息。

借：应收利息 800 000.00

贷：投资收益 622 000.69

持有至到期投资——乙公司债券（利息调整）177 999.31

借：银行存款 800 000

贷：应收利息 800 000

（4）2014年12月31日，确认实际利息收入（投资收益），并收到本金和最后一期利息。

借：应收利息 800 000.00

贷：投资收益 611 321.19

持有至到期投资——乙公司债券（利息调整）188 678.81

表1 单位：元

表2 单位：元

借：银行存款 10 800 000

贷：持有至到期投资——乙公司债券（成本）10 000 000

应收利息 800 000

(二)持有至到期投资为溢价购入、到期一次还本付息

例2：2012年1月1日，甲公司以银行存款支付1 038万元，从上海证券交易所购入丙公司同日发行的三年期公司债券10 000份，债券票面价值总额为1 000万元，另付相关交易费用31 729元，票面年利率为8%，丙公司到期还本付息。甲公司在购买该证券时，预计丙公司不会提前赎回。甲公司有意图也有能力将该债券持有至到期，划分为持有至到期投资。假定不考虑所得税、减值损失等因素。

甲公司上述业务处理如下：

第一步：计算该债券的实际利率i。

10 000 000×8%×3×（1+i）-3+10 000 000×（1+i）-3=10 411 279（元）

采用插值法，计算得出i=6%。

第二步：计算票面利息收入（应计利息）、实际利息收入（投资收益）、利息调整金额和摊余成本余额。

（1）票面利息收入（应计利息）=债券面值×票面利率×期限。

（2）实际利息收入（投资收益）=持有至到期投资摊余成本（该年持有至到期投资总账的年初余额）×实际利率×期限。

（3）利息调整金额=票面利息收入-实际利息收入。

（4）年末摊余成本余额=该年持有至到期投资总账的年初余额-利息调整金额+应计利息。

甲公司根据上述资料，采用实际利率法和摊余成本计算确定的实际利息收入见表2。

第三步：会计处理。

（1）2012年1月1日，甲公司溢价购入债券。

借：持有至到期投资

——丙公司债券（成本）10 000 000

——丙公司债券（利息调整）411 279

贷：银行存款 10 411 279

（2）2012年12月31日，确认实际利息收入（投资收益）。

借：持有至到期投资

——丙公司债券（应计利息）800 000.00

贷：投资收益 624 676.74

持有至到期投资

——丙公司债券（利息调整）175 323.26

（3）2013年12月31日，确认实际利息收入（投资收益）。

借：持有至到期投资

——丙公司债券（应计利息）800 000.00

贷：投资收益 662 157.34

持有至到期投资——丙公司债券（利息调整）137 842.66

（4）2014年12月31日，确认实际利息收入（投资收益）、收到本金和全部利息。

借：持有至到期投资——丙公司债券（应计利息）800 000.00

贷：投资收益 701 886.92

持有至到期投资——丙公司债券（利息调整）98 113.08

借：银行存款 12 400 000

贷：持有至到期投资

——丙公司债券（成本）10 000 000

——丙公司债券（应计利息）2 400 000

(三)持有至到期投资为折价购入、分期付息

例3：2012年1月1日，甲公司以银行存款支付9 480 000元，从上海证券交易所购入B公司同日发行的三年期公司债券10 000份，债券票面价值总额为10 000 000元，另付相关交易费用22 630元，票面年利率为8%，B公司于每年年末支付债券利息，本金在证券到期时一次性偿还。甲公司在购买该证券时，预计B公司不会提前赎回。甲公司有意图也有能力将该债券持有至到期，划分为持有至到期投资。假定不考虑所得税、减值损失等因素。

甲公司上述业务处理如下：

第一步：计算该债券的实际利率i。

800 000×（1+i）-1+800 000×（1+i）-2+800 000×（1+i）-3+10 000 000×（1+i）-3=9 502 630（元）

采用插值法，计算得出i=10%。

表3 单位：元

表4 单位：元

第二步：计算票面利息收入（应收利息）、实际利息收入（投资收益）、利息调整金额和摊余成本余额。

甲公司根据上述资料，采用实际利率法和摊余成本计算确定的实际利息收入见表3。

第三步：会计处理。

（1）2012年1月1日，甲公司折价购入债券。

借：持有至到期投资——B公司债券（成本）10 000 000

贷：银行存款 9 502 630

持有至到期投资——B公司债券（利息调整）497 370

（2）2012年12月31日，确认实际利息收入（投资收益）并收到利息。

借：应收利息 800 000

持有至到期投资——B公司债券（利息调整）150 263

贷：投资收益 950 263

借：银行存款 800 000

贷：应收利息 800 000

（3）2013年12月31日，确认实际利息收入（投资收益）并收到利息。

借：应收利息 800 000.00

持有至到期投资——B公司债券（利息调整）165 289.30

贷：投资收益 965 289.30

借：银行存款 800 000

贷：应收利息 800 000

（4）2014年12月31日，确认实际利息收入（投资收益），并收到本金和最后一期利息。

借：应收利息 800 000.00

持有至到期投资

——B公司债券（利息调整）181 817.70

贷：投资收益 981 817.70

借：银行存款 10 800 000

贷：持有至到期投资——B公司债券（成本）10 000 000

应收利息 800 000

(四)持有至到期投资为折价购入、到期一次还本付息

例4：2012年1月1日，甲公司以银行存款支付9 280 000元，从上海证券交易所购入C公司同日发行的三年期公司债券10 000份，债券票面价值总额为10 000 000元，另付相关交易费用36 304元，票面年利率为8%，C公司到期还本付息。甲公司在购买该证券时，预计C公司不会提前赎回。甲公司有意图也有能力将该债券持有至到期，划分为持有至到期投资。假定不考虑所得税、减值损失等因素。

甲公司上述业务处理如下：

第一步：计算该债券的实际利率i。

10 000 000×8%×3×（1+i）-3+10 000 000×（1+i）-3=9 316 304（元）

采用插值法，计算得出i=10%。

第二步：计算票面利息收入（应计利息）、实际利息收入（投资收益）、利息调整金额和摊余成本余额。

甲公司根据上述资料，采用实际利率法和摊余成本计算确定的实际利息收入见上页表4。

第三步：会计处理。

（1）2012年1月1日，甲公司折价购入债券。

借：持有至到期投资

——C公司债券（成本）10 000 000

贷：银行存款 9 316 304

持有至到期投资——C公司债券（利息调整）683 696

（2）2012年12月31日，确认实际利息收入（投资收益）。

借：持有至到期投资

——C公司债券（应计利息）800 000.00

——C公司债券（利息调整）131 630.40

贷：投资收益 931 630.40

（3）2013年12月31日，确认实际利息收入（投资收益）。

借：持有至到期投资

——C公司债券（应计利息）800 000.00

——C公司债券（利息调整）224 793.44

贷：投资收益 1 024 793.44

（4）2014年12月31日，确认实际利息收入（投资收益）、收到本金和全部利息。

借：持有至到期投资

——C公司债券（应计利息）800 000.00

——C公司债券（利息调整）327 272.16

贷：投资 1 127 272.16

借：银行存款 12 400 000

贷：持有至到期投资

——C公司债券（成本）10 000 000

——C公司债券（应计利息）2 400 000

总之，由于付息方式、溢折价等不同情况，在计算实际利率、摊余成本、持有期间的收益等方面具有较大的差异，需要财会人员掌握住四个方面，才能正确处理好持有至到期投资的会计处理。