“营改增”对融资租赁企业税负的影响——以融资性售后回租为例

谢青青

（镇江市丹徒区地税局）

一、前言

融资租赁作为一种集融资与融物于一体的现代交易方式，近年来在我国发展迅速，己经成为除银行信贷、证券融资之外的又一条社会资金供应渠道，对我国经济的发展有着越来越大的影响力。尤其对于那些资产规模小、信誉低难以申请银行贷款的中小企业，融资租赁提供了新的融资途径。2012年1月1日一项重大的财税改革“营改增”在上海开始试点，自此越来越多的行业由营业税改为增值税，试点范围逐步扩大至全国。融资租赁业作为其中的试点行业，各方面必然受到此次改革的影响。融资租赁行业之前一直处于营业税的范畴，承租方无法获得增值税专用发票，导致承租方无法抵扣进项税额，无法形成抵扣机制。“营改增”后，融资租赁出租方可以开具增值税专用发票，从而将承租人纳入到增值税抵扣链条中来，可以降低承租人的生产经营成本，有利于更多的企业选择融资租赁进行融资。同时融资租赁企业的税负变化则存在较大的不确定性，值得去关注和研究。文章基于融资租赁出租方的视角，结合相关财税政策，分析营改增前后企业税负的变化，并对其中的问题加以思考。

二、融资性售后回租相关财税政策

我国融资租赁市场是以售后回租业务为主导。融资性售后回租是资产的出售方（融资租赁承租方）为解决企业发展资金的需要，将自制或者购买的设备资产出售给专门的融资租赁公司，又以融资租赁的方式将设备租回。在融资性售后回租业务下，承租方通过资产的出售解决资金的需要，同时又以租回的方式保证了企业生产设备的使用需要。从形式上看，融资性售后回租包含出售和租赁两个业务，但是与出售资产相关的风险和报酬并未完全转移，实质目的是融资。“营改增”之前，融资性售后回租是按照《中华人民共和国营业税暂行条例》缴纳营业税。财税［2003］16号文件规定，经中国人民银行、原外经贸部和国家经贸委批准经营融资租赁业务的单位从事融资租赁业务的，以其向承租者收取的全部价款和价外费用（包括残值）减除出租方承担的出租货物的实际成本后的余额为营业额。而“营改增”后，融资租赁业务改征增值税，表1分别从税率、计税依据、税收优惠三个方面总结了“营改增”背景下融资性售后回租的相关税收规定。

表1 “营改增”关于融资性售后回租的财税规定

值得关注的是，这次融资租赁业的营改增只涉及到有形动产租赁，其他不动产租赁、无形资产租赁等都不在这次改革的范围内。而且文件中也明确表述，不论出租人是否将有形动产残值销售给承租人，均属于融资租赁。关于税率，融资租赁业适用最高的税率，但存在着即征即退的税收优惠政策，融资租赁企业的税负也会得到控制。下面笔者通过案例分析的方式，来探讨营改增对融资租赁出租方税负产生的影响。

三、案例分析

2014年1月1日，甲公司以200万元的不含税价格购入一台生产用设备，增值税为34万元。然后又以240万元的价格将此设备出售给乙金融租赁有限公司（经中国人民银行批准从事融资租赁业务的试点纳税人）。主要条款如下：租赁期为3年，甲公司每年末支付租金90万元，租赁期满后设备归甲公司所有。该设备的使用年限为3年，税法规定的折旧年限为3年，假定会计和税法均预计没有残值，采用直线法计提折旧，租赁的内含报酬率为6%，未担保的余值为0。

（一）乙公司“营改增”前的主要会计处理

最低租赁付款额的现值=90×（P/A，3，6%）=240.3万元，大于租赁资产的公允价值的90%，满足融资租赁的条件之一，因此售后回租应当认定为融资租赁。具体的会计处理如下：

借：长期应收款 2 700 000

贷：固定资产 2 400 000

未实现融资收益 300 000

2014年12月31日：

借：银行存款 900 000

贷：长期应收款 900 000

借：未实现融资收益 144 000

贷：租赁收入 144 000

2015年12月31日：

借：银行存款 900 000

贷：长期应收款 900 000

借：未实现融资收益 98 640

贷：租赁收入 98 640

2016年12月31日：

借：银行存款 900 000

贷：长期应收款 900 000

借：未实现融资收益 57 360

贷：租赁收入 57 360

表2 未实现融资收益分摊表（实际利率法）

（二）乙公司“营改增”后的主要会计处理

2014年12月31日：

借：银行存款 900 000

贷：长期应收款 900 000

借：未实现融资收益 144 000

贷：租赁收入 123 076.9

应交税费-应交增值税（销项税额）20 923.1

2015年12月31日：

借：银行存款 900 000

贷：长期应收款 900 000

借：未实现融资收益 98 640

贷：租赁收入 84 307.7

应交税费-应交增值税（销项税额）1 4332.3

2016年12月31日：

借：银行存款 900 000

贷：长期应收款 900 000

借：未实现融资收益 57 360

贷：租赁收入 49 025.7应交税费—应交增值税（销项税额）8 334.3

（三）乙公司“营改增”前后税负变化分析

“营改增”前：

营业税=300 000×5%=15 000（元）

城建税、教育费附加及地方教育费附加合计=15 000×（7%+3%+2%）=1 800（元）

企业所得税=（300 000－15 000－18 00）×25%=70 800（元）

税后利润=300 000－15 000－1 800－70 800=212 400（元）

“营改增”后：

增值税=20 923.1+14 332.3+8 334.3=43 589.7（元）

43 589.7／2 700 000=1.61%＜3%

因此不符合即征即退的税收优惠政策。

城建税、教育费附加及地方教育费附加合计=43 589.7×（7%+3%+2%）=5 230.8（元）

企业所得税=（256 410.3－5 230.8）×25%

=62 794.9（元）

税后利润=256 410.3－5 230.8－62 794.9

=188 384.6（元）

从以上的案例分析可以看出，乙金融租赁公司在“营改增”后，流转税的税额出现明显增加，企业所得税的税额出现一定程度的下降，税后利润出现下滑。这说明“营改增”会给融资租赁企业的税负造成不确定的影响，部分融资租赁企业的税负会出现加重，业务利润受到影响。因此我们应当对融资租赁业营改增中出现的问题加以思考。

四、进一步的思考

（一)即征即退优惠政策的有效性

虽然为了防止融资租赁企业税负出现加重，财税［2013］106号附件3中明确了即征即退的税收优惠政策，但是在实际的业务当中，融资租赁企业很难享受到即征即退的优惠政策。从案例中可以看出，在租赁期限内，融资租赁企业每期仅就租息部分开具增值税专用发票并缴纳增值税，而文件中计算实际税负的分母是纳税人当期提供应税服务取得的全部价款和价外费用，也就是全部租金。按这样的计算方式，实际税负很难达到3%，这导致融资租赁企业很难享受到即征即退的优惠政策。

（二）资金流和票据流的统一

对于融资性售后回租业务，每一期的租金既包含部分设备价款又包含利息。虽然财税［2013］106号中明确了对于向承租方收取的有形动产价款本金，出租方不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票；但是对于发票具体如何开具并未做出明确的规定。因此存在两种发票开具方式，一种是对相当于设备价款的部分开具增值税普通发票，同时对租赁利息部分开具增值税专用发票；另一种是在租金达到设备价款之前先全部开具增值税普通发票，之后的租金再全额开具增值税专用发票。另一方面，财税［2013］106号并未明确国家税务总局2010年第13号公告如何衔接，这使得现在的税务处理无法实现资金流和票据流的统一。国家可以考虑废除这一公告，将售后回租分成两个交易，这样可以规范税务处理，同时满足了现金流和票据流的统一，最终有利于融资租赁企业业务的开展。

[1]孔骋涛.“营改增”新政对融资性售后回租的影响[J].财会月刊,2 0 14（14）：3 5-3 7.

[2]杨玉凤,闵淑佳,王若琳.“营改增”对融资性售后租回的税务影响——基于出租方的视角[J].财会通讯,2 0 14（2 5）：6 7-6 9.

[3]朱卫东,乔鹏程.融资性售后回购业务的财税处理新解[J].会计之友,2 0 13,（3 5）：12 1-12 3.

[4]王玉娟.融资性售后回租中承租方的会计处理和纳税调整[J].中国农业会计,2 0 14,(2)：46-48.