应收款项减值测试方法探析

2017-03-28张军

中国注册会计师 2017年3期

张军

应收款项减值测试方法探析

张军

实务中对应收款项减值测试方法存在争议。本文首先分析了采用单项和组合相结合测试、仅采用单项测试，两种方法的法理基础；然后分析了应收款项减值测试方法在国务院国资委所属企业、公开发行证券的上市公司的实际应用情况，得出了对应收款项进行减值测试应同时采用单项和组合相结合的测试方法，而不能仅采用单项测试；最后提出了应收款项减值测试方法在财务报表附注中披露的参考模板建议。

应收款项减值测试方法单项和组合相结合测试单项测试参考模板

一、采用单项和组合相结合测试应收款项减值的方法分析

根据《企业会计准则第22 号——金融工具确认和计量》，对单项金额重大的金融资产应当单独进行减值测试，如有客观证据表明其已发生减值，应当确认减值损失，计入当期损益。对单项金额不重大的金融资产，可以单独进行减值测试，或包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。单独测试未发生减值的金融资产（包括单项金额重大和不重大的金融资产），应当包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中再进行减值测试。已单项确认减值损失的金融资产，不应包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。

《〈企业会计准则第22号——金融工具确认和计量〉应用指南》指出，一般企业应收款项减值损失的计量对于单项金额重大的应收款项，应当单独进行减值测试。根据其未来现金流量现值低于其账面价值的差额，确认减值损失，计提坏账准备。对于单项金额非重大的应收款项可以单独进行减值测试；也可以与经单独测试后未减值的应收款项一起按类似信用风险特征划分为若干组合，再按这些应收款项组合在资产负债表日余额的一定比例计算确定减值损失，计提坏账准备。

企业应当根据以前年度与之相同或相类似的、具有类似信用风险特征的应收款项组合的实际损失率为基础，结合现时情况确定本期各项组合计提坏账准备的比例，据此计算本期应计提的坏账准备。

从以上规定可知，对应收款项进行减值测试，不管金额大小，不能仅仅采用单项测试方法，即：一笔一笔的测试方法进行减值测试。即使对该单位的全部应收款项单独一笔一笔地进行了减值测试（如果该单位应收款笔数不多，且金额均较大）没有发生减值，仍然要将其按一定的信用特征划分不同的组合再进行减值测试，并列示在组合测试之中。

二、仅采用单项测试应收款项减值的方法分析

应收款项减值属于一种会计估计，是对应收款项的可回收性的会计估计。

根据前述《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》及其应用指南的相关规定，单项测试法是最基本的坏账准备计提方法，在可行的情况下应当优先采用。

组合计提方法是基于信用风险组合，针对笔数多、单笔金额小的应收款项，在逐笔进行单项测试分析不切实可行的情况下，基于成本效益原则和概率论中的大数定律而采用的简化处理的技术方法，旨在对应收款项组合整体的可回收金额进行模拟，但总体上其结果的可靠性小于单项测试法。组合测试只是应收款项减值测试的技术方法之一。

无论会计估计的方法如何，其目标都是客观反映应收款项的可收回性。

无论是否把单独测试未发生减值的应收款项纳入组合测试的基数，实际上应收款项整体的可收回性（该组合可能发生的坏账损失金额）是不会变化的。将单独测试未减值应收款项纳入或者不纳入组合测试范围，只会导致相应组合的坏账准备计提比例发生相应变化，即：在将单独测试未减值应收款项纳入组合测试范围后，相应组合的坏账准备计提比例应当随着基数的扩大而相应降低，才能保持应计提的坏账准备总额不变。

所以，是否把单独测试未发生减值的应收款项纳入组合测试的基数，将只会影响到该组合的坏账准备计提比例，理论上最终的计提金额都不应变。即：将单独测试未发生减值的金融资产再包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中再进行减值测试是可行的，但这并不意味着该笔款项将分担坏账损失。

同时，根据《企业会计准则（2010）》“企业对金融资产采用组合方式进行减值测试时，应当注意以下方面:（1）……，从资产组合的层次看，单独进行减值测试但发现没有减值的资产和没有单独进行减值测试的资产两者之间，损失率是不同的，因而应分别确认减值损失。如果企业没有具有类似信用风险特征的金融资产，不需进行额外的减值测试”，如果企业对应收款均进行了单项减值测试并无减值，完全可以将该类应收款项划分“单项减值测试无减值的组合”进行测试，会计估计时将其坏账计提比例确定为0，这样的测试结果仍然是减值为0，只是程序多一个组合测试而已。但是，如果企业只有一笔应收款项，对其进行了单项测试但无减值时，因没有具有类似信用风险特征的其他金融资产，根据上述规定，就只能采用单项减值测试。

表1 应收账款

表2 期末单项金额重大并单项计提坏账准备的应收账款

表3 应收账款

表4 期末单项金额重大并计提减值准备的应收账款

表5 单项金额重大并单项计提坏账准备的应收款项

综上所述，应收账款减值测试可以仅采用一种方法——单项测试进行，特别是笔数不多的情况。

三、应收款项减值测试方法在实际工作中的应用

《国务院国有资产监督管理委员会关于做好2015年度中央企业财务决算管理及报表编制工作的通知》（国资发评价〔2015〕155号）所属附件3《财务报表附注内容提要》应收款项披露格式如表1、表2。

《公开发行证券的公司信息披露编报规则第 15 号——财务报告的一般规定（2014 年修订）》第十九条资产项目应按以下要求进行披露：……，（五）区分单项金额重大并单独计提坏账准备的应收款项、按信用风险特征组合计提坏账准备的应收款项、单项金额不重大但单独计提坏账准备的应收款项，列示各类应收款项期初余额、期末余额，分别占应收款项期初余额合计数、期末余额合计数的比例，以及对应各类应收款项的坏账准备期初余额、期末余额和计提比例。

对应收款项应说明以下事项：

1. 单项金额重大并单独计提坏账准备的应收款项，应逐项披露应收款项期末余额、坏账准备期末余额、坏账准备计提比例及其理由。按信用风险特征组合计提坏账准备的应收款项，应区分不同组合方式披露确定该组合的依据、该组合中各类应收款项期末余额、坏账准备期末余额，以及坏账准备的计提比例；

……

从以上国资委、证监会通知及《企业会计准则》可知，企业对应收款减值测试，应该同时使用两种方法，即：单项测试、组合测试。即使对所有应收款项进行了单项测试，仍然还需要对单项减值测试未发现减值的款项进行组合测试，只是组合类别可以划分为“单项减值测试无减值应收款项”组合、“期后已全额收回的应收款项”组合等，在报表附注“会计政策、会计估计”部分，将该类组合的坏账准备的计提比例确定为0。

同时，前述表2“单项金额重大并单项计提坏账准备的应收账款”必须计提有大于零的坏账准备，即：表2中“计提比例”必须大于零，“坏账准备”栏每一行均应有大于零的金额。