税收犯罪刑事立法政策审视

何恒攀

【摘要】我国税收犯罪的刑事立法政策受到经济犯罪的整体刑事政策、税收犯罪形势、税收政策、经济利益平衡需求、重大个案等因素影响，在定罪政策上总体表现为犯罪化，在执行政策上表现为趋重化。应坚持以犯罪化作为税收犯罪定罪政策的重点，改变趋重化的制刑政策，扩大税收犯罪的轻罪范围。

【关键词】税收犯罪 刑事立法政策 犯罪化 趋重化

【中图分类号】F832 【文献标识码】A

刑法应受刑事政策的指导和制约，有什么样的刑事政策就会有什么样的刑法。在一定意义上讲，刑事政策是刑法的灵魂与核心，刑法是刑事政策的条文化与定型化。刑事立法政策在刑事政策中占据着重要地位，其对刑法的制定、修改等都起着指导作用。就我国税收犯罪的立法而言，其虽然已经形成了相对完整的体系，但仍存在发展和完善的空间，作为前置性问题，完善税收犯罪立法的首要任务就是要研究税收犯罪的刑事立法政策。

税收犯罪的刑事立法政策概述

刑事立法政策包括定罪政策和制刑政策，定罪政策的核心问题是立法上的犯罪化与非犯罪化，制刑政策是指刑法设置法定刑的政策。税收犯罪的定罪政策所指导的问题是如何划定税收犯罪的犯罪圈，制刑政策则是指导税收刑法中的刑种和刑罚强度设置。刑事政策是由一系列的因素决定的，影响税收犯罪刑事立法政策形成和变化的因素主要有以下几种：

我国经济犯罪整体的刑事立法政策。“我国经济犯罪刑事政策的基调是严厉打击严重经济犯罪。”①严厉打击中的“严厉”包括立法上的严厉。不法经济行为犯罪化和重刑化长期以来都是我国经济犯罪刑事政策的特征。在这种基调下，税收犯罪的刑事立法政策也带有“严”和“厉”的色彩。

税收犯罪形势。在特定时期内，犯罪总数量的浮动、具体犯罪在手段等形式上的变化、原本不构成犯罪的某种一般违法行为的增多或者某种犯罪的消失，都会影响到刑事立法政策。税收犯罪刑事立法政策的变动也和税收犯罪及其具体种类的形势变化密切相关。刑法对税收犯罪重点的转移，反映了税收犯罪刑事政策的变化与调整，其中较为明显体现这种影响的是走私普通货物、物品罪和增值税发票犯罪。前者制刑政策的重刑化和后者的犯罪化都是由特定时期相应违法活动的增多引起的。

税收政策。刑事政策要受制于其他的国家政策，经济犯罪的刑事政策在一定程度上要受制于经济政策。税收政策属于经济政策的一种，其必然会影响到税收犯罪的刑事立法政策。例如，从1994年开始增值税成为我国税制中最为重要的税种，很多税收政策都偏重增值税。故在这种形势下，有关部门把与增值税征收密切相关的增值税专用发票犯罪特殊对待，采取把其不仅犯罪化而且重刑化的政策。

经济利益平衡需求。社会中各方的经济利益并不一致，只有当各方的经济利益得以调和、达到平衡之时，才能建立起一定的经济秩序，但在社会生活中经济利益也需要不断调整，以达到新的平衡。税收活动本来就是体现各方利益分配的活动，故对税收犯罪刑事政策的调整也是调整经济利益的一种手段。刑法对相关违法活动干预与否，干预的程度有多大，实际上是不同经济利益主体博弈的结果。在计划经济时代，国家的财政收入对税收的需求不高，但当今税收已成为我国财政收入的主要来源，而国家既是税款的使用者，又是政策的制定者，税收违法行为比较突出之时，对国家税收利益的损害随之加大，国家采取重刑化的政策来应对这种状况充分体现了征税主体和纳税主体之间的利益博弈。②

重大个案影响。税收犯罪的刑事立法政策某些时候也受到重大个案的影响，某些个案由于涉案数额巨大，给国家税收利益造成了巨大的损失，由此引起了立法者的关注。

对我国税收犯罪刑事的立法政策审视

我国税收犯罪的定罪政策。我国税收犯罪的定罪政策的主流是犯罪化，在刑事法网上不断扩张。但在个别时期，也出现过体现非犯罪化的立法活动，表现出犯罪化与非犯罪化并存的局面。我国税收刑法的沿革印证了税收违法行为犯罪化的历程，其表现在以下几个方面：

一是税收犯罪行为的扩张。新中国成立之后的相当长一段时期内，我国并没有专门的税收犯罪规定，只是在某些行政法律法规里有规定，可作为犯罪行为处理的只有偷税、抗税和漏税三种。1979年刑法典对税收犯罪范围的规定，沿袭了原有做法。1992年《关于惩治偷税、抗税犯罪的规定》将逃避追缴欠税行为、骗取国家出口退税的行为犯罪化。1994年《关于开展打击伪造、倒卖、盗窃发票专项斗争的通知》和1995年《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》将一系列针对增值税专用发票和普通发票的违法行为犯罪化。2011年《刑法修正案（八）》将虚开普通发票情节严重的行为和明知是持有伪造发票而持有，数量较大的行为犯罪化。

二是犯罪主体的扩张。与行为方式的扩张相对应，发票犯罪的规定使得税收犯罪的主体由纳税义务人扩大到了包括发票行为人在内。除此之外，税收犯罪主体的扩张还表现在三个方面：第一，犯罪主体由单一自然人扩张到了包括单位在内。1987年的《海关法》首次规定单位可以成为走私罪的犯罪主体，此后单位犯罪的主体规定扩张到税收犯罪的其他种类之中。《关于惩治偷税、抗税犯罪的规定》规定单位可以成为除抗税罪以外的三种税收犯罪的主体。《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》明确单位可以成为所有发票犯罪的主体。第二，犯罪主体由纳税义务人扩张包括扣缴义务人在内。《关于惩治偷税、抗税犯罪的规定》首次规定对有代征代缴税款义务的单位和个人、负有代扣代缴税款义务的单位和个人可以偷税罪、抗税罪定罪处刑。第三，犯罪主体由单一纳税方扩张到包括征税方在内。《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》设立了税务机关工作人员玩忽职守罪。1997年刑法典在整合了1979年刑法典和单行刑法中的税收犯罪行为的同时，增加了税务机关工作人员徇私舞弊不征、少征税款罪、徇私舞弊发售发票、抵扣税款、出口退税罪和其他国家工作人员违法提供出口退税凭证罪。

非犯罪化在我国税收刑法的立法沿革中的体系仅有两次：一次是1979年刑法典将漏税行为非犯罪化，另一次是2009年《刑法修正案（七）》把逃税中的初犯等作为免责情形规定。

以犯罪化为主的税收犯罪定罪政策总体而言是合理的，符合打击税收犯罪的需要。在我国经济的转轨时期，健全税收法律法规固然重要，但也应适当扩大犯罪圈，构筑严密的刑事法网，以惩治各类犯罪，也即“严打不如严管”。这主要是因为：一方面，严密法网有助于反映抗制税收犯罪的需求。在我国向市场经济转变与社会向多元化发展的情况下，社会规制体系从总体上趋于缓和，某些传统的规制方式已经在一定程度上丧失效能。例如，在我国的税收环境中，单纯倡导纳税义务人自觉纳税往往只是一种口号，教育已经很难起到作用。行政处罚虽然能起到一定的作用，但在巨大经济利益的诱使之下，很多行为人并不畏惧单纯的行政处罚。因此，刑罚手段可能成为最有效的规制手段。③法律制裁尤其是刑罚的制裁往往能够发挥即时的功效。反之，制裁也有利于促进良好税收环境的形成。另一方面，严密法网能够确保税收刑法的威慑力。不同类型违法行为的入罪率不同，刑法的威慑力也是不同的，刑法对突发性暴力犯罪的威慑力不大，但对那些有计划的、行为人仔细衡量得失后所实施的经济、财产类犯罪，提高入罪率、扩大犯罪圈对犯罪发生的控制能够起到更有效的作用。④税收犯罪是典型的贪利犯罪，如果大量的违法行为不构成犯罪，行为人实施税收犯罪的成本就较低。反之，如果使税收活动各主要环节涉及的严重违法行为都被纳入刑法的调整范围，行为人的犯罪成本就会加大，风险也会提高。而当犯罪收益难以匹配犯罪成本之时，行为人一般会减少税收犯罪行为的实施。

在税收犯罪的定罪政策中适当地体现非犯罪化也是必要的，这是因为：一方面，对某些行为适当的非犯罪化有利于优化刑法总体的执行情况。就逃税犯罪而言，逃税违法行为在我国并不少见，但受制于多种因素，因之受到刑事制裁的只是少部分，表现出了一定的随机性，由此导致该罪对应的刑法规定执行不佳的状况。这样会使人产生错觉：即是否受到制裁不在于行为本身的违法性，而在于手段是否高明和运气。这种不稳定的、随意性很大的法律实施状况进一步恶化了税收环境。在这种情况下，适当地把一部分逃税行为非犯罪化体现了“抓大放小”。另一方面，适当非犯罪化是宽严相济刑事政策中“宽”的一面的体现。宽严相济刑事政策应体现在刑事立法中，而非犯罪化是宽严相济刑事政策中“宽”的一面在立法中的基本要求。“初犯免责条款”是对以往刑法修改的过程中强调扩大犯罪圈和提高法定刑的立法惯例的突破，注重了入罪与出罪的结合、“严”与“宽”的协调，因而较好地贯彻了宽严相济的刑事政策。⑤

我国税收犯罪的制刑政策。我国税收犯罪的制刑政策在较长时间内主要表现为趋重化的政策。趋重化的制刑政策既体现在刑罚种类上，又体现在刑罚幅度上。在刑罚种类上，税收犯罪的主刑起初仅限于有期徒刑和拘役，后来走私罪的法定刑被提高到死刑，后增加的虚开增值税专用发票罪的最高法定刑也被规定为死刑。1979年刑法典除了走私之外，其他税收犯罪并没有附加刑的规定，后来增加了对于税收犯罪处罚金的规定和对特别严重的发票犯罪行为并处没收财产的规定。在主刑保持不变的情况下，附加刑种类的增多也是刑罚趋重化的表现。在刑罚幅度上，1979年刑法典中除了走私罪中的某些情形可以判处3年以上10年以下有期徒刑之外，其他税收犯罪适用的有期徒刑最高为3年，《关于惩治偷税、抗税犯罪的规定》将税收犯罪的最高法定刑提升到7年，1997年刑法典不仅基本保持了这一幅度设置，而且进一步提高了骗取出口退税罪的法定刑。

在趋重化的制刑政策导向下，我国税收犯罪的法定刑整体上已经十分严厉，几乎不可能更为严厉。不过，在刑罚轻缓化的大趋势下，这一制刑政策也开始有所松动，其主要表现就是《刑法修正案（八）》废除了税收犯罪中所有的死刑条款。

我国对税收犯罪采取重刑的制刑政策的合理性是值得质疑的。这一制刑政策的出现与我国税收犯罪的实际状况有着直接的关系，刑事政策的导向必然受到犯罪形势的影响。及时地把某些严重的税收犯罪行为纳入刑法的处罚范围是有必要的。但是，犯罪化不等于重刑化。犯罪化是扩大刑法处罚的范围，扩大犯罪圈，将严重危害社会、值得用刑罚惩罚的行为纳入刑法处罚的范围。严密刑事法网的同时，应缓和刑罚处罚的严厉性，犯罪化与轻刑化相呼应，法网严密与刑罚轻缓相结合，这应当是犯罪圈划定的基本方向。反观我国税收犯罪重刑的制刑政策，可以说显得过分严厉。我国对经济犯罪的刑罚程度总体偏重，这种刑事政策的目的在于希望通过重刑来遏制犯罪。但实际上，犯罪率的高低与刑罚的轻重之间并不存在必然的联系。在税收刑法的某些规定例如增值税专用发票犯罪的规定出台之后，对于打击相关犯罪确实曾经收到过不错的成效，但由于相应规定的法定刑从一开始就比较严厉，也就是说相应违法行为的犯罪化和重刑化从一开始就是伴随而来的，因此，不能把立法的成效完全归因于重刑。不过，受国家在特定时期对经济犯罪整体制刑政策的影响，很难要求税收犯罪的制刑政策“独善其身”。

我国税收犯罪刑事立法政策的调整

坚持以犯罪化作为税收犯罪定罪政策的重点，但同时应谨慎保持扩大犯罪圈的趋势。我国税收犯罪的定罪政策基本符合打击税收违法犯罪行为的需要，总体比较合理，我国目前有关税收犯罪的个罪也已形成了相当规模。在这种情形下，应着重考虑以下两个导向：第一，继续将现行刑法未规定的、某些有可能严重危害税收利益的违法行为加以犯罪化；第二，对待犯罪化也应保持一定的谨慎，不能随意地将新出现的一般税收违法违规行为立即上升为犯罪加以规定，而需要进行一定时期的观察和分析。惟有当这些行为严重危害到税收利益之时，才需要以税收犯罪论处。

改变税收犯罪趋重化的制刑政策，扩大税收犯罪的轻罪范围。由于我国税收犯罪的制刑政策不合理，因此应予调整。包括税收犯罪在内的经济犯罪整体重刑化的立法政策是我国特定时期的产物，但死刑在包括税收犯罪在内的很多经济犯罪中的取消已经在一定程度上体现了重刑化制刑政策的松动。所以，调整税收犯罪重刑化的制刑政策在现在并非不可能。基于我国税收犯罪立法整体的刑罚配置过重的现状，应当考虑减轻税收犯罪的刑罚，特别是较重的自由刑的配置。

注重税收刑法内部不同罪群之间的协调，不能在定罪和制刑政策上顾此失彼。我国税收犯罪的整体立法政策事实上并不是完全体现在其所属的各罪群之间的，例如发票犯罪最能体现其犯罪化和重刑化政策，而危害税收征管的逃税罪等传统罪名则体现得并不明显。这样一种立法政策取向反映了立法者对不同罪群的不同重视程度。尽管采取这样的政策有诸多原因，在短时期内也有其积极意义，但从长远来看，不利于构建科学合理的税收刑法体系和真正有效地预防和打击税收犯罪。因此，应当从全局出发，在立法之时综合考虑税收犯罪的各个罪群，促使税收刑法内部的协调。

结语

刑法规定贯穿和体现了刑事政策的基本精神，刑法的制定和修改以刑事政策总的精神为指导，科学、完善的税收犯罪立法体系的建立，必须以科学、合理的刑事立法政策为先导。社会经济的发展也要求我们不能固守传统的立法政策。因此，应重新审视和及时调整我国税收犯罪的刑事立法政策，进而推进我国税收刑法的完善和发展。此外，由于司法和立法活动是紧密相关的，也需要同时进行相关刑事司法政策的审视和调整工作，使得刑事政策的整体实现科学化，只有这样才能更有效地处理和打击税收犯罪，保障国家的税收利益，维护有序的经济秩序。

（作者单位：铁道警察学院法律系）

【注释】

①刘华：“经济犯罪的刑事政策”，《法学》，2003年第11期。

②吴玉梅：“税收政策对税收犯罪刑事立法的影响与展望”，谢望原、肖中华、吴大华：《中国刑事政策报告》（第三辑），北京：中国法制出版社，2008年，第393页。

③龙宗智：“经济犯罪防控与宽严相济刑事政策”，《法学杂志》，2006年第4期。

④游伟，肖晚祥：“我国经济犯罪立法模式的反思性回顾与前瞻”，赵秉志：《刑法评论》（2008年第2卷），北京：法律出版社，2008年，第240页。

⑤葛磊：《新修罪名诠解—刑法修正案（七）深度解读与实务》，北京：中国法制出版社，2009年，第57页。

责编/许国荣（实习）