商业模式创新背景下应关注的管理会计问题

湖北医药学院附属人民医院 湖北省会计领军人才培养（后备）培训班 张学军

一、引言

商业模式又称为企业市场价值的实现模式。商业模式研究中最具代表性的成果是Alexander Osterwalder等提出的以价值主张、客户细分、渠道通路、客户关系、收入来源、核心资源、关键业务、重要合作、成本结构九个要素为基础的模型。从经营管理角度看，商业模式是企业经营的基础与根本；从投资决策角度看，深入了解企业商业模式是定性分析的重要环节。商业模式的核心在于企业能为客户提供怎样的价值，而其他环节均是围绕价值提供、获得回报展开的。随着社会发展、技术进步，人力成本、原料价格、环境责任等不断增加，以前奉行的成本领先、技术领先和差异化战略已难适应企业竞争发展要求。面对新的商业环境，仅从产品营销、技术创新、组织行为等单方面调整改善，很难奏效，传统商业模式受到了严峻的挑战，创新商业模式势在必行。我国学者彭俊、高萍萍等认为，一般商业模式创新可以从战略定位创新、资源能力创新、商业生态环境创新以及这三种创新方式结合产生的混合商业模式创新这四个维度进行。而尹一丁等认为，商业模式创新就是对企业的基本经营方法进行变革，主要方法有四种：改变收入模式，改变企业模式，改变产业模式和改变技术模式。商业模式创新为企业提升价值、赢得竞争优势指引了路径，它既可以变革商业模式构成要素，也可以变革要素间关系或者运行机制，商业模式创新将使企业以有效、斩新的方式创造价值、获取利益。

管理会计作为会计学的重要分支，在商业模式创新环境下其实务也得到丰富与创新，其重要性也尤其凸显。管理会计作为环境适应性的产物，其理论研究应适应商业模式创新这一重要环境因素的变化，惟有如此，管理会计才能在变化的环境中获得长足发展并充分发挥其强大功能。

二、商业模式创新背景下应关注的管理会计问题

商业模式创新改变着传统行业格局，也对会计工作提出了挑战，需要从会计视角准确反映商业模式的经济实质，并向企业利益相关者提供契合该企业商业模式的会计信息。一项新的商业模式就是一种新的价值创造方式，价值以更新、更有效的方式在各利益相关者组成的价值链中传递和衔接。商业模式创新，意味着旨在创造并提升企业价值的管理会计，更需从全局和战略高度关注价值链优化、预算管理与资源合理配置、管理控制与激励等，谋求企业利益相关者价值最大化，并最大限度地契合商业模式创新经济活动的实质。正因如此，管理会计必须契合创新的商业模式，进而主动适应商业模式创新引起的环境变化，惟有如此，管理会计才能永葆青春活力并充分发挥其应有功能。具体而言，商业模式创新背景下应关注的管理会计问题包括以下几个方面。

（一）企业价值链管控 管理会计关注企业销售、成本和资金，通过预测规划，进行过程管控，从而促使企业完成目标任务。而商业模式创新更需要企业对自身价值进行再定位，开展价值链分析，明确产业价值链定位。这需要管理会计提取企业及区域、行业数据，结合政策环境、市场行情等，开展SWOT分析，从而明确企业处于什么样的产业链条中，在这个链条中处于何种地位；在分析定位的基础上，管理会计需要结合环境资源与自身条件，进行价值取舍、经营决策，从而设计基于独特价值主张的盈利模式，制定精准发展战略。例如苹果推出iPhone，颠覆以往的商业模式，从单一的设备提供商变成了集设备提供商、平台提供商和重要服务提供商“三合一”的价值创造载体。在设备制造上，苹果负责主要研发工作，将生产部分外包给OEM厂商，在价值链中进行了取舍。再如GE公司转换定位，从产品制造企业集团转换为客户提供服务导向的整体解决方案，包括：产品与系统设计，融资服务，维护与技术升级服务等，解决方案所需产品、技术等资源均可从外部获得，而不是完全由自己制造，从而显著提升了企业价值创造能力。

盈利模式的设计需要管理会计考虑从哪些方面获得收入，收入获得的形式和途径，这些收入又以何种形式和比例在产业链中分配，企业是否具有主导收入的分配权。例如生产织布机产品的企业，管理会计可对其盈利模式设计为以下多种：一是直接让渡设备的所有权，把织布机卖掉，这是传统的销售；二是只让渡设备的使用权，企业仍然保有所有权，把织布机租出去，收取租金，这是租赁；三是销售设备生产出来的产品，例如为织布机构建生产线，销售生产出来的布匹；四是作为投资工具，例如在生产布匹的同时，把织布机打包卖给固定收益基金，企业得到流动资金，基金公司获得一个有固定收益的证券化资产包等等。由此可见，在商业模式创新环境下，管理会计所关注的价值创造已经并非以往单一的商业模式，而是来自价值链系统的变革与创新。正因如此，管理会计必须高度关注企业价值链的管控工作。

（二）企业成本性态优化 企业要想在激烈的市场竞争中立于不败之地并实现经营目标，就必须不断优化经营管理、改进产品质量、降低生产耗费，特别是管理会计从量本利分析上寻找盈亏平衡点，努力提升销售水平，不断通过标准成本、作业成本等方法控制消耗。然而，新的商业环境下，企业传统单一的管理策略无法凑效，企业价值已不仅是资产规模大小，更体现在资产经营价值上。创新商业模式必须打破传统成本结构观念,通过信息技术与金融工具优化成本性态，把企业的固定成本转化为可变成本，来丰富企业创造收益的来源,提升投入资本收益率，同时创新利益相关者的价值分配机制，使收益分配更灵活、更简单，进而有效地降低企业的经营和财务风险。现实商业环境中此类成功案例众多，比如房地产按揭，施乐复印机的按张收费等，其实质就是将企业固定成本投入转变成可变成本性态应用于客户，把一次性大额资金购买分成多次资金购买，降低客户支付门槛与资金压力，客户也因此可能使用更高级的设备或者更加频繁地使用机器，这都能为企业带来更多的收益。当前，生产服务、信息技术及金融工具的快速创新已经为企业化解高固定成本提供了多种途径，需要管理会计给予重视。

企业在明确价值定位、盈利模式后要制定业务模式、调配资源组合，首先要明确企业能向客户能提供什么样的价值和利益，产品与品牌等；其次需要围绕为客户创造价值，明确企业如何调配资源，配置资产，这包括硬资产与软资产，固定成本与变动成本等。这些活动必须使资源与业务布局相匹配，固定成本与变动成本性态优化，才能为企业价值创造奠定基础。例如苹果公司将其核心资源配置在设计研发与销售渠道上，而将生产外包，这样就将生产线等固定成本投资大大消减，同时外包生产提供的产品单位变动成本又很低，企业盈利能力显著增强。

为企业创造价值是财务战略关注的重点，在价值链上需要管理会计关注可支配资源的调配。核心资源能力是企业商业模式运行背后的关键，也是其运营能力区别于竞争对手并能持续发展的重要支撑，不同的关键资源能力决定着不同的商业模式，同类商业模式其业绩的差异也主要源于关键资源能力及其相应的成本性态。由此观之，成本性态优化是商业模式创新背景下管理会计应该持续推进的重点工作。

（三）企业责任系统重构 通信、交通及技术的发展促进了企业资源能力（研发、制造、物流、营销、服务）提升，影响着企业组织构架变革；互联网等信息技术又革命性地改变了产业链价值分布、企业边界及运营条件，对传统商业模式与组织结构的有效性提出了挑战。为此，企业需要适应环境，有效利用新技术和存量资源能力创新商业模式，通过革新组织模式，建立面向客户的扁平型组织结构；通过信息系统、有效整合战略、业务、财务等信息资源，构建智慧型决策、控制系统。在此背景下，管理会计需要根据组织结构的改变，重构企业的责任中心，统筹会计数值与经济责任，管理控制与业绩考评，建立更具灵活性的能自行控制成本发生、收益实现和资金调度的新型组织单位，从而适应新的商业环境，在竞争加剧、成本上升的情形下能持续获得价值创造优势。

互联网环境下企业边界突破了时空界限，经营管理空间从内部转向外部，并扩散到四周；经营管理实施从事后走向实时，从静态走向动态。诸如此类的变化需要企业组织运营变得灵活，敏捷，富有柔性和创造性，而传统责任会计过多强调成本管理、维持市场份额和组织稳定，显然，经营管理时空的改变从本质上要求重构责任中心与管理会计系统。新的商业环境需要责任中心能够迅速调配资源、满足顾客需求，一是从时间、质量和效率上，让顾客所购商品（服务）能够按时交付、质量优异、价格低廉，同时中心也能尽力控制资源耗费；二是中心有资格与能力总体调节和集中控制经营活动，以便捕捉稍纵即逝的市场商机，实现成本、利润与投资的高效统筹运行，以提高经营水平和效率。例如，中国工商银行以“ONEBANK（银行一体化）”理念为指导，推行机构扁平化改革；依托先进的科学技术，革新前中后台的业务流程，利用大数据、分布式处理等技术实现了对64个上游系统的融合，建立了涵盖资金、费用、风险、税务、资本等银行核心经营要素的管理会计责任系统，这一责任系统重构为银行深化精细管理、优化资源配置和转变经营机制提供了重要支持和有力保障。

（四）企业经营预算创新 人口结构、社会发展改变着人们消费理念和消费行为，企业需要对市场和客户实时再认识，才能准确地定位市场需求和客户价值。传统的经营预算管理，基于稳定的市场格局、静态的历史数据，反映着未来销售、生产与资金的管控预期。当前，商业模式创新已经改变了传统的商业格局，客户与市场的偏好随时都可能发生转变，而且在竞争产品面临标准化和同质化趋势下，企业最大的竞争优势来自于客户服务和关系管理。因此在新的商业模式下，需要创新企业预算管理，利用信息技术创建基于客户需求的全面预算管理系统。

企业营销是向客户传递业务和价值的过程，而现代互联网信息技术方便了企业对营销价值空间与交易成本进行有效分析管控，并从每一位客户身上获得最高的投资回报。全面预算管理系统首先需要锁定市场需求、发掘市场价值空间，促成战略目标实施，如此管理会计可以运用销售大数据与作业成本法等成熟的手段，锁定更加有利可图的客户，在客户忠诚度和利益相关者价值最大化之间找到平衡点，实现从产品至渠道和客户盈利分析的拓展。其次运用现代网络与信息技术，建设融业务预算、财务预算、资本预算于一体的综合管理系统。基于网络平台的系统，可以发挥实时协同作用，责任中心可以实时查询和编辑其权限内的预算信息。高效的信息传递提高了工作效率，面对客户需求改变能及时优化资源配置、提高经营效益。再次运用系统对预算执行情况进行动态跟踪监控，能实时查看预算执行记录，分析差异和原因，及早进行改进提升；对违规业务与操作系统会发布预警信号，强化企业风险管控与业绩考评等监管机制。

在网络环境下，预算系统可以具备强大的数据处理功能，能够实现预算管理与核算系统自动化集成，对预算执行情况能及时跟踪分析；规范和固化预算编制和分析的规则和流程，还能兼容责任主体在预算管理中的差异；最终实现预算编制、滚动预测、调整和执行、动态分析和监控的整体应用。领导层也能通过预算系统清晰掌控企业运营状况，提升决策支持能力，并预测各项活动对企业运营产生的影响，对市场变化做出及时反应，发现和推进潜在的利润增长点，保持企业的竞争优势。

三、结论

本文对商业模式创新及其实现途径做了简要论述，进而从环境适应视角分析了此种商业模式变革对管理会计发展的影响。本文研究认为，商业模式创新在四个方面对管理会计提出了新要求：其一，管理会计应关注企业价值链管控，寻找价值定位，设计基于独特价值主张的盈利模式，进而创新企业市场能力；其二管理会计应关注企业成本性态优化，确定核心资源与成本性态结构，从而确定与特定盈利模式相匹配的资产配置状况；其三，管理会计应关注企业责任系统重构，提升企业异质资源最大化效率与效益，持续获得价值创造优势；其四，管理会计应关注预算管理创新，设计构建传递独特价值的全面预算管理系统，明确关键业务与重要合作，实现利益相关者价值最大化。

［1］彭俊、高萍萍：《商业模式创新浅析》，《经济论坛》2012年第10期。

［2］尹一丁：《商业模式创新的四种方法》，《销售与管理》2012年第8期。

［3］Alexander Osterwalder，Yves Pigneur：《商业模式新生代》，机械工业出版社2012年版。